我國公允價(jià)值計(jì)量運(yùn)用思考

鄭 艷

（重慶市衛(wèi)生信息中心，重慶 400014）

1 公允價(jià)值的產(chǎn)生與概念

1.1 公允價(jià)值產(chǎn)生的背景

在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)計(jì)量中，歷史成本計(jì)量一直居于主導(dǎo)地位，但隨著會(huì)計(jì)外部環(huán)境的變化，歷史成本計(jì)量不斷受到?jīng)_擊。通貨膨脹、物價(jià)劇烈變動(dòng)使歷史成本難以真實(shí)地反映企業(yè)當(dāng)期的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，另外，知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代資產(chǎn)新概念的不斷涌現(xiàn)，如知識(shí)產(chǎn)權(quán)、人力資源、衍生金融工具等都使歷史成本無法對(duì)其進(jìn)行正確的計(jì)量。因此，公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)運(yùn)而生。

1.2 公允價(jià)值的概念

國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則委員會(huì)認(rèn)為，公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)認(rèn)為，公允價(jià)值是雙方在當(dāng)前的交易（而不是被迫清算或銷售）中，自愿購買（或承擔(dān)）或出售（或清償）一項(xiàng)資產(chǎn)（或負(fù)債）的金額。我國《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》將公允價(jià)值定義為：資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。雖然各國對(duì)公允價(jià)值的理解不盡相同，但無論是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)、美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，還是在我國，對(duì)公允價(jià)值的定義有相同點(diǎn)，即公允價(jià)值體現(xiàn)了交易的公平性，是交易的雙方在自愿而不是被迫的前提下進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~，并且公允價(jià)值存在以下幾個(gè)特點(diǎn)：一是公允價(jià)值是在公平的交易中形成的；二是公允價(jià)值計(jì)量的對(duì)象是全面的；三是形成公允價(jià)值的市場是普遍存在的。

2 運(yùn)用公允價(jià)值的積極意義

2.1 運(yùn)用公允價(jià)值能真實(shí)反映資產(chǎn)給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益或企業(yè)在清償債務(wù)時(shí)需轉(zhuǎn)移的價(jià)值

公允價(jià)值體現(xiàn)了一定時(shí)間上資產(chǎn)或負(fù)債的實(shí)際價(jià)值，以公允價(jià)值計(jì)量能夠真實(shí)反映資產(chǎn)給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益或企業(yè)在清償債務(wù)時(shí)需要轉(zhuǎn)移的價(jià)值。資產(chǎn)是指過去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。而未來現(xiàn)金流量是以公允價(jià)值為目的，由于資產(chǎn)預(yù)期會(huì)帶來經(jīng)濟(jì)效益，因此以未來流入企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的現(xiàn)值確定資產(chǎn)價(jià)值合乎資產(chǎn)定義。同理，負(fù)債是指過去的交易、事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。由于負(fù)債預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，因此以未來流出企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益的現(xiàn)值計(jì)量負(fù)債，也符合負(fù)債的定義。因此，以公允價(jià)值計(jì)量能夠真實(shí)反映資產(chǎn)給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益或企業(yè)在清償債務(wù)時(shí)需要轉(zhuǎn)移的價(jià)值。

2.2 運(yùn)用公允價(jià)值能合理地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，從而提高財(cái)務(wù)信息相關(guān)性

公允價(jià)值與歷史成本相比能較好地披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量，從而更確切地反映企業(yè)經(jīng)營能力、償債能力及所承擔(dān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。也就是說，按公允價(jià)值計(jì)量得出的信息能為企業(yè)管理人員、債權(quán)人、經(jīng)營者的經(jīng)營、決策提供更有力的支持。

3 目前我國公允價(jià)值會(huì)計(jì)實(shí)施現(xiàn)狀缺憾

3.1 近年來我國公允價(jià)值會(huì)計(jì)的運(yùn)用現(xiàn)狀

1998年，我國曾在《債務(wù)重組》《非貨幣性交易》等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中引入了公允價(jià)值，但由于企業(yè)濫用公允價(jià)值以粉飾經(jīng)營成果的情況嚴(yán)重影響了企業(yè)真實(shí)財(cái)務(wù)狀況的披露，2001年準(zhǔn)則修訂時(shí)，又取消了公允價(jià)值。由此，新準(zhǔn)則的發(fā)布，公允價(jià)值會(huì)計(jì)的可行性再度成了我國會(huì)計(jì)人員關(guān)注的焦點(diǎn)。現(xiàn)有研究表明，國際會(huì)計(jì)界目前早已越過是否應(yīng)該運(yùn)用公允價(jià)值的爭論階段而進(jìn)入如何運(yùn)用的階段。關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量的可靠性，國際上一致公認(rèn)：在現(xiàn)實(shí)情況下，完全可以得到既相關(guān)又合理可靠的公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息。國際會(huì)計(jì)、審計(jì)界業(yè)已發(fā)布的一系列文獻(xiàn)也表明，公允價(jià)值的計(jì)量和披露已有了國際慣例，公允價(jià)值計(jì)量的可靠性已有了基本的制度保證。2005年4月16日—17日，中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)主辦的中國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則專題研討會(huì)在廈門國家會(huì)計(jì)學(xué)院召開。劉玉廷指出今年完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，主要是在會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量等更深層上，實(shí)現(xiàn)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的充分協(xié)調(diào)。從中可以看出，回避公允價(jià)值將不再是我國會(huì)計(jì)理論的主流。至此，公允價(jià)值會(huì)計(jì)在我國的研究和運(yùn)用進(jìn)入了一個(gè)新的時(shí)期。

3.2 我國當(dāng)下運(yùn)用公允價(jià)值會(huì)計(jì)的困境

3.2.1 在關(guān)聯(lián)交易中，關(guān)聯(lián)企業(yè)在購銷往來、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和出售等業(yè)務(wù)中，通過操縱購銷差價(jià)來獲取利潤

這個(gè)問題的根源在于關(guān)聯(lián)交易中存在單方面壟斷性，如進(jìn)貨渠道壟斷、技術(shù)壟斷、供應(yīng)鏈壟斷。一方面是由于企業(yè)的規(guī)模優(yōu)勢促成的，因?yàn)槠髽I(yè)的規(guī)模發(fā)展本身就是在促進(jìn)技術(shù)壟斷的出現(xiàn)，潛在地提高壟斷產(chǎn)生的頻率；另一方面政府的無效管制也責(zé)無旁貸。

3.2.2 資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備依據(jù)時(shí)過于隨意

在資產(chǎn)價(jià)值中除了短期投資外，其他資產(chǎn)計(jì)提減值所依據(jù)的各種公允價(jià)值基本上是由企業(yè)自行確定的，沒有一個(gè)明確統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。公允價(jià)值主要作為市場價(jià)格，在沒有確定的市場價(jià)格的情況下，主要由交易雙方自己來確定，這就為人為主觀因素影響公允價(jià)值確定創(chuàng)造了條件，當(dāng)個(gè)體在面臨具體的經(jīng)濟(jì)誘惑時(shí)，如果有關(guān)損益的會(huì)計(jì)核算和披露制度存在缺陷，法律不健全、監(jiān)督不到位、懲罰力度小，經(jīng)濟(jì)個(gè)體很容易在心理投機(jī)的影響下，利用技術(shù)手段以及自身企業(yè)的規(guī)模優(yōu)勢，虛增本企業(yè)的利潤。

3.2.3 法制環(huán)境不完善

我國過去制定的一些涉及到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)內(nèi)容的法律制度已過時(shí)，但還沒有得到修訂，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不能脫離這些法律條款的約束，在諸多方面還存在法律空缺，或者是有法不依，執(zhí)法不嚴(yán)，即使有高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)，也難以認(rèn)真執(zhí)行。

3.2.4 會(huì)計(jì)從業(yè)人員素質(zhì)欠佳

我國企業(yè)中，會(huì)計(jì)從業(yè)人員習(xí)慣照搬會(huì)計(jì)制度中的條款來處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，對(duì)于估計(jì)和判斷較多、計(jì)算復(fù)雜、理解難度大的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不適應(yīng)，致使先進(jìn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則難以有效執(zhí)行。

4 在我國高效運(yùn)用公允價(jià)值會(huì)計(jì)的策略討論

4.1 健全并完善相關(guān)法規(guī)制度

健全和完善并形成一套行之有效的法律規(guī)范，用以限制和監(jiān)督會(huì)計(jì)政策選擇，積極引導(dǎo)及影響企業(yè)經(jīng)營者的道德選擇，從而避免企業(yè)管理人員的逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)，為企業(yè)提供嚴(yán)格有效的法律環(huán)境?，F(xiàn)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者也意識(shí)到了這一點(diǎn)，正積極地、謹(jǐn)慎地引導(dǎo)企業(yè)正確使用公允價(jià)值。以我國對(duì)非貨幣性交易準(zhǔn)則的修改為例，修改前非貨幣性交易允許將換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的價(jià)值差額確認(rèn)為當(dāng)期損益，換入資產(chǎn)以公允價(jià)值入賬。而修改后一律以換出資產(chǎn)的價(jià)值作為換入資產(chǎn)的價(jià)值，取消了公允價(jià)值的使用，這種準(zhǔn)則的修改正是因?yàn)楣市澡Υ盟隆?/p>

4.2 把握相關(guān)與可靠權(quán)衡和成本效益原則

相關(guān)性與可靠性的權(quán)衡是選擇歷史成本與公允價(jià)值計(jì)量的主要考慮，而不同環(huán)境下相關(guān)性與可靠性的相對(duì)權(quán)重是不同的。目前我國證券市場不發(fā)達(dá)，且流動(dòng)性不強(qiáng)，不能流通的國有股占較大比重；受托責(zé)任仍為我國目前會(huì)計(jì)的主要目標(biāo)，信息系統(tǒng)不夠完善，會(huì)計(jì)人員總體水平較低，投資者素質(zhì)也較低，尤其是內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴(yán)重。因此，可靠性較強(qiáng)的歷史成本仍應(yīng)是我國的主要計(jì)量屬性。不顧我國國情超前地大量運(yùn)用公允價(jià)值，可能使部分企業(yè)利用公允價(jià)值來隨意調(diào)節(jié)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績，導(dǎo)致財(cái)務(wù)操縱行為。在盡可能與國際慣例協(xié)調(diào)的前提下保持中國特色，是中國會(huì)計(jì)的唯一選擇。

4.3 提高會(huì)計(jì)從業(yè)人員素質(zhì)

提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)是獲取準(zhǔn)確公允價(jià)值的有效途徑，因?yàn)楣蕛r(jià)值的評(píng)估需要依靠專門會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。如何提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力主要應(yīng)從兩個(gè)方面入手：

第一，加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)，提升思想境界。強(qiáng)化法制教育，要求會(huì)計(jì)人員在不違反法律法規(guī)和會(huì)計(jì)制度的基礎(chǔ)上處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)；同時(shí)，切實(shí)加強(qiáng)誠信建設(shè)，保持職業(yè)良知，牢固樹立務(wù)實(shí)求真的職業(yè)操守，從根本上消除虛假現(xiàn)象的發(fā)生。

第二，加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)，幫助會(huì)計(jì)人員熟悉和掌握新的會(huì)計(jì)處理方法和程序，提高其對(duì)交易和事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告做出復(fù)雜判斷處理的能力，減少會(huì)計(jì)信息的行為性失真和對(duì)公允價(jià)值判斷的偏差。

4.4 加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督以深化體制機(jī)制改革

首先，加快會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制改革，改善執(zhí)業(yè)環(huán)境，制定相應(yīng)的執(zhí)業(yè)自律準(zhǔn)則，大力提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、業(yè)務(wù)水平和職業(yè)道德水準(zhǔn)。

其次，嚴(yán)格遵守獨(dú)立審計(jì)的最新準(zhǔn)則及其他執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。證監(jiān)會(huì)和中國注協(xié)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審查應(yīng)形成制度，采取有效措施控制和提高證券市場民間審計(jì)質(zhì)量。目前，鑒于我國上市公司的產(chǎn)權(quán)設(shè)置和治理機(jī)制存在缺陷、大股東和內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴(yán)重且短期內(nèi)難以糾正，可考慮由中國證監(jiān)會(huì)采取招標(biāo)的方式代為聘任會(huì)計(jì)師事務(wù)所，對(duì)上市公司報(bào)表實(shí)施審計(jì)，上市公司在每一會(huì)計(jì)年度向證監(jiān)會(huì)交納審計(jì)費(fèi)，爾后由證監(jiān)會(huì)與事務(wù)所結(jié)算費(fèi)用。

最后，借鑒海外注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的管理經(jīng)驗(yàn)，建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師懲戒制度。盡快出臺(tái)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師懲戒規(guī)則》，在中國注協(xié)成立注冊(cè)會(huì)計(jì)師懲戒委員會(huì)，明確賦予它懲戒權(quán)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具失實(shí)的審計(jì)意見，應(yīng)對(duì)造成的經(jīng)濟(jì)后果承擔(dān)法律責(zé)任。

1 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解[M].北京：人民出版社，2006

2 常勛.會(huì)計(jì)創(chuàng)新及國際協(xié)調(diào)[M].大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2004

3 卞立巖、張志明.關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量的認(rèn)識(shí)與思考[J].財(cái)經(jīng)界（下半月），2006（10）

4 郭亮.論我國公允價(jià)值會(huì)計(jì)的運(yùn)用及完善[J].時(shí)代經(jīng)貿(mào)（理論版），2006（S3）