新會計準(zhǔn)則下無形資產(chǎn)變化及其對會計報表的影響

吳潔彬

隨著以技術(shù)革命為標(biāo)志的知識經(jīng)濟時代的到來，企業(yè)競爭力的評價已經(jīng)由簡單的資本評價轉(zhuǎn)變?yōu)閷ζ髽I(yè)研發(fā)水平和創(chuàng)新能力高低的評價?，F(xiàn)代企業(yè)的競爭已經(jīng)成為了創(chuàng)新能力、管理能力、技術(shù)和知識等各項無形資產(chǎn)之間的競爭。無形資產(chǎn)競爭不僅能夠使企業(yè)生產(chǎn)能力不斷提升，節(jié)約各項資源，從而促進(jìn)無形資產(chǎn)的升值，還能夠利用技術(shù)創(chuàng)新等手段來直接地提高企業(yè)生產(chǎn)力，增加企業(yè)的自身價值。無形資產(chǎn)率較高的企業(yè)往往具有更強的獲利能力和市場競爭力。在新會計準(zhǔn)則頒布后，企業(yè)對于無形資產(chǎn)的評估和處理產(chǎn)生了較大的改變，這種改變主要體現(xiàn)在無線資產(chǎn)的確認(rèn)、計量和披露上，更為重要的是，企業(yè)的會計報表也由此發(fā)生了較大的改變。

一、新會計準(zhǔn)則下無形資產(chǎn)的變化

1.無形資產(chǎn)定義的變化

新的會計準(zhǔn)則明確規(guī)定了無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。對于無形資產(chǎn)的可辨認(rèn)性判斷，需符合以下條件之一：（1）能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨用于出售或轉(zhuǎn)讓等，而不需要同時處置在同一獲利活動中的其他資產(chǎn)，則說明無形資產(chǎn)可以辨認(rèn)。某些情況下無形資產(chǎn)可能需要與有關(guān)的合同一起用于出售轉(zhuǎn)讓等，這種情況下也視為可辨認(rèn)無形資產(chǎn)；（2）產(chǎn)生于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則著重強調(diào)了無形資產(chǎn)的可辨認(rèn)性，把不可辨認(rèn)的商譽等排除在外，這對無形資產(chǎn)的會計定義更加科學(xué)，與國際會計準(zhǔn)則規(guī)定及我國日益市場化的趨勢相吻合。

2.無形資產(chǎn)核算的變化

新的企業(yè)會計準(zhǔn)則因框架性的變化，對無形資產(chǎn)核算做出了更加具體明晰的規(guī)定：（1）作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)、企業(yè)合并中形成的商譽、石油天燃?xì)獾V區(qū)權(quán)益、通過非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組取得的無形資產(chǎn)等不適用無形資產(chǎn)準(zhǔn)則。（2）購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付（如付款期在3年以上），實際上具有融資性質(zhì)的，即采用分期付款方式購買無形資產(chǎn)，無形資產(chǎn)的成本為購買價款的現(xiàn)值。（3）企業(yè)取得的土地使用權(quán)應(yīng)區(qū)別房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與其他企業(yè)、土地使用權(quán)用途的改變與否、具體用途與取得方式的不同采取不同的會計處理方式。（4）企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)應(yīng)按企業(yè)合并準(zhǔn)則的規(guī)定，區(qū)別同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并分別處理。（5）新準(zhǔn)則有限制性條件地引入公允價值計量。（6）企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出有條件地進(jìn)行資本化及無形資產(chǎn)攤銷方法的多種選擇性變化。

3.無形資產(chǎn)信息在會計報表中披露的變化

新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比，披露的信息量更全面、完整，主要體現(xiàn)在區(qū)別使用壽命有限的無形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)進(jìn)行披露，增加披露無形資產(chǎn)的攤銷方法，增加披露用于擔(dān)保的無形資產(chǎn)賬面價值、當(dāng)期攤銷額等情況，增加披露計入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額等。

二、新會計準(zhǔn)則下無形資產(chǎn)對會計報表的影響

1.開發(fā)支出資本化對會計報表造成的影響

舊準(zhǔn)則規(guī)定，自行開發(fā)并依法取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定，依法取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應(yīng)在發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費用，這一規(guī)定較大地提高了企業(yè)的表面無形資產(chǎn)價值。但一直以來處于謹(jǐn)慎性和可靠性等無形資產(chǎn)計價原則的考慮，我國的會計準(zhǔn)則都會制定較為嚴(yán)格的無形資產(chǎn)評價要求，使得大量的企業(yè)賬外無形資產(chǎn)損失。舊準(zhǔn)則對企業(yè)賬外無形資產(chǎn)的處理存在較多的不合理之處，主要是由于要實現(xiàn)賬外無形資產(chǎn)的資本化，會極大地降低企業(yè)真實的無形資產(chǎn)價值。

新準(zhǔn)則充分借鑒了國際上先進(jìn)的會計經(jīng)驗，將企業(yè)自身用于開發(fā)研究項目的成本，劃分為了研究階段和開發(fā)階段兩部分的支出，將研究階段所產(chǎn)生的支出實現(xiàn)費用化，在支出產(chǎn)生時就將其計入當(dāng)期損益；對于開發(fā)階段產(chǎn)生的支出，如果能夠滿足一定的條件，可將這部分支出資本化，計入企業(yè)的無形資產(chǎn)價值。這樣能使企業(yè)正確地評估其無形資產(chǎn)價值，從而激發(fā)企業(yè)的創(chuàng)新動力，增加企業(yè)研發(fā)投入，降低由獲取方式差異而導(dǎo)致的無形資產(chǎn)價值的差異，增加企業(yè)的自主知識產(chǎn)權(quán)，最終促進(jìn)企業(yè)的技術(shù)升級和自主創(chuàng)新能力的提高，增強企業(yè)的市場競爭力，同時能使企業(yè)投資者更加清楚地了解公司資產(chǎn)的實際運營狀況，減少企業(yè)信息不對稱的問題，從而提升投資方對于企業(yè)財務(wù)信息的信任度。

2.無形資產(chǎn)攤銷方式對會計報表的影響

舊準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)攤銷僅限于直線法，新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無形資產(chǎn)時分析判斷其使用壽命，對于使用壽命較短且需要進(jìn)行攤銷的無形資產(chǎn)，企業(yè)可根據(jù)自身情況自行選擇攤銷方式，所選的方式必須要能夠真實反映出和這些資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟收益的預(yù)計實現(xiàn)方式，對于不能完全確定其預(yù)計實現(xiàn)方式的無形資產(chǎn)，可采用傳統(tǒng)的直線法攤銷；對于不能確定使用壽命的無形資產(chǎn)則不能進(jìn)行攤銷。由于存在各種不同攤銷方法的可選擇性，對會計從業(yè)人員的自身素質(zhì)與職業(yè)判斷提出了較高的要求，同時企業(yè)也能夠根據(jù)自身無形資產(chǎn)不同的收益方式來選擇合適的攤銷方式，充分遵循配比原則，使真正的無形資產(chǎn)價值能夠在賬面價值上得到真實體現(xiàn)。無形資產(chǎn)攤銷方式的改變會較大地影響到企業(yè)的當(dāng)期利潤和賬面價值。如新準(zhǔn)則中無形資產(chǎn)攤銷的速度快于直線法，則以前的無形資產(chǎn)賬面價值會快速地降低，使當(dāng)期利潤降低，隨著無形資產(chǎn)攤銷的繼續(xù)，對以后的影響會逐步地減小，直至完全消失。

3.不確定使用壽命的無形資產(chǎn)對會計報表的影響

舊準(zhǔn)則僅對有限使用壽命無形資產(chǎn)的會計處理方式進(jìn)行了規(guī)定，新準(zhǔn)則不僅規(guī)定了有限使用壽命無形資產(chǎn)的會計處理方式，還對不能確定使用壽命的無形資產(chǎn)進(jìn)行了明確的規(guī)定，不再實行強制的平均攤銷方式，至少在每年年末對無形資產(chǎn)進(jìn)行相應(yīng)的減值測試并按規(guī)定計提減值準(zhǔn)備，對于已經(jīng)計提的無形資產(chǎn)減值以后期間不能再轉(zhuǎn)回，如每年年末進(jìn)行無形資產(chǎn)的使用壽命復(fù)核時，發(fā)現(xiàn)影響其確定的因素已經(jīng)發(fā)生了改變，則將其作為一項會計估計變更處理。持有不確定使用壽命無形資產(chǎn)的企業(yè)，因其不能進(jìn)行攤銷，每年用于攤銷的支出將會大大減少，從而造成企業(yè)當(dāng)期利潤的上升。

4.將商譽排除在無形資產(chǎn)之外的規(guī)定對會計報表的影響

企業(yè)的商譽在新準(zhǔn)則中被排除在無形資產(chǎn)價值范圍之內(nèi)，主要是商譽不具有可辨認(rèn)性的特點，不具備無形資產(chǎn)的特征和要求，在企業(yè)合并重組中單列項目反映，能夠準(zhǔn)確體現(xiàn)企業(yè)合并重組行為所產(chǎn)生出來的商譽。由于我國現(xiàn)階段只有較少的企業(yè)持有商譽這種特殊的資產(chǎn)，在頒布實施新準(zhǔn)則以后，這些持有商譽的企業(yè)無形資產(chǎn)的賬面價值勢必會減少，導(dǎo)致無形資產(chǎn)價值在企業(yè)總資產(chǎn)價值中的比例降低，但企業(yè)資產(chǎn)的總價值沒有改變，這一變化并不能對其資產(chǎn)負(fù)債率產(chǎn)生直接影響。將商譽這一項目抽離無形資產(chǎn)價值后，將不再對其進(jìn)行攤銷，而是轉(zhuǎn)變?yōu)樵跁嬈谀┌匆?guī)定計提減值，如果所得的減值損失不超過舊準(zhǔn)則下的損失額，則說明企業(yè)的當(dāng)期利潤實際上是提高的。

綜上所述，新會計準(zhǔn)則是在借鑒國際先進(jìn)會計實務(wù)經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，根據(jù)我國當(dāng)今國情實際所制定的。它的制定與實施能夠極大地推動和促進(jìn)我國資本市場的快速穩(wěn)健發(fā)展，更有利于促進(jìn)我國會計行業(yè)與國際金融體系相融合，實現(xiàn)我國會計國際化的步伐。新會計準(zhǔn)則在無形資產(chǎn)的計量和確認(rèn)上發(fā)生的變化，對企業(yè)會計報表產(chǎn)生了較大的影響，從社會經(jīng)濟的發(fā)展趨勢來看，對企業(yè)的價值評價和發(fā)展是有利的。