論企業(yè)會計制度的微觀性

齊玉杰

以企業(yè)會計規(guī)范劇變?yōu)闃酥镜钠髽I(yè)會計改革已經(jīng)進行十余年了，目前我國企業(yè)會計規(guī)范形成了以遵循《會計法》為基礎的企業(yè)基本準則、具體準則和新會計制度為主要內(nèi)容、層次自上而下的體系，在企業(yè)會計管理中發(fā)揮著主要指導作用。

一、企業(yè)會計制度的基本特點

我們現(xiàn)在所說的企業(yè)會計制度，從包括的內(nèi)容上來講，實際上有廣義的企業(yè)會計制度和狹義的企業(yè)會計制度兩種概念。所謂廣義的企業(yè)會計制度，是一個總稱，涵蓋了以下兩個內(nèi)容：企業(yè)財務會計規(guī)范，企業(yè)內(nèi)部為滿足會計管理需要的所有相關管理制度；所謂狹義的企業(yè)會計制度，就是指由利益相關者制定、指導和規(guī)范企業(yè)會計管理的制度總稱。我們在本文中要討論的，是狹義的企業(yè)會計制度。

由于企業(yè)會計制度是過去計劃經(jīng)濟時代的產(chǎn)物，自然也就不可避免地帶上濃厚的時代特征。不論過去，還是現(xiàn)在，都是如此，只不過程度有所不同、層次有所不同而已。主要有：第一，制定主體均為國家行政管理部門，在過去由財政部會同行業(yè)管理部門制定并頒布實施，目前由財政部一家制定并頒布實施，不存在純粹的企業(yè)出資者和經(jīng)營者的參與。第二，其內(nèi)容均建立在滿足國家宏觀經(jīng)濟管理甚至稅款計算和征收需要的目標之上，沒有體現(xiàn)出資者和經(jīng)營者的相關需要。第三，其設立是以國家行政文件的形式完成的，在層次上考慮宏觀普遍性的東西多，考慮微觀特殊性的東西少。

二、企業(yè)會計制度本質(zhì)屬性分析

建國以來一直是國家統(tǒng)一管理企業(yè)會計工作，國家制定并頒布實施的會計制度四十多年來一直就是企業(yè)會計人員進行會計核算、會計監(jiān)督的指令性文件。我們已經(jīng)在借鑒國際通行做法逐步制定并頒布會計準則。由于在我國不能企望一夜之內(nèi)構建一套完備的會計準則制定、頒布的民間機構，而且事實上由財政部門沿襲會計管理的權威性是對歷史及現(xiàn)實的尊重，所以在會計規(guī)范的制定、頒布上，存在這種中國特色是正常的。

應當說，構成會計制度制定的主體有三個，即：作為行政管理者與國家權利代表的政府、企業(yè)出資者和企業(yè)經(jīng)營者。

政府為了宏觀經(jīng)濟管理的需要，為了保證稅款計算與征收的需要，要制定會計制度，對與此相關的內(nèi)容做出相應規(guī)范，構成國家經(jīng)濟管理法律制度的一部分，由企業(yè)嚴格執(zhí)行；出資者（包括現(xiàn)實出資者與潛在出資者）為了使資本運行正常進行，為了獲取更大的資本利益，必須制定會計制度，對與此相關內(nèi)容做出相應規(guī)范，構成出資者對企業(yè)行使所有權的最重要文件之一，由企業(yè)經(jīng)營者嚴格執(zhí)行；經(jīng)營者為了使其管理思想得到貫徹落實，為了使企業(yè)經(jīng)營效益有較大提高，也必須制定會計制度，對與此相關的內(nèi)容做出相應規(guī)范，構成對企業(yè)行使經(jīng)營權及企業(yè)內(nèi)部管理制度中最重要的環(huán)節(jié)之一，由企業(yè)各級員工嚴格執(zhí)行。

在過去，對國有企業(yè)來說，行政管理者與企業(yè)出資者的身份合二為一（即政資不分），企業(yè)出資者與企業(yè)經(jīng)營者的身份合二為一（即兩權不分），行政管理者與企業(yè)經(jīng)營者的身份也有重合（即政企不分）。政治色彩濃重的時代，行政管理者可以包辦一切。本該由企業(yè)出資者管理的事情，卻由行政管理者包辦；本該由企業(yè)經(jīng)營者管理的事情，也由行政管理者包辦了。對企業(yè)會計制度來說，也不能例外。那時，以國家相關管理部門為主體制定的分行業(yè)、分所有制會計制度，就是一種指令性文件，造成了許多人所共知的不合理現(xiàn)象。

對行政管理者來說，規(guī)范企業(yè)經(jīng)營活動的方面有二：符合國家對社會經(jīng)濟宏觀調(diào)控的要求，遵守以稅法、環(huán)境保護法、社會保障法等相關的法律制度。以此為出發(fā)點，要建立宏觀指導性強、與相關法律內(nèi)容一致的企業(yè)會計管理制度，如社會保障會計制度、環(huán)境保護會計制度等。對企業(yè)出資者來說，規(guī)范企業(yè)經(jīng)營者的方面也有二：保證投入企業(yè)的資本充分安全，保證資本的最大限度增值。以此為出發(fā)點，要建立有利于資本保全、資本增值等目標的企業(yè)會計制度，如提倡使用謹慎原則的會計制度等。

對企業(yè)經(jīng)營者來說，規(guī)范各級員工的方面同樣有二：保證全體員工按照內(nèi)部經(jīng)營目標要求追求各自利益、并置于一定有效約束之下，全部經(jīng)營活動應當反饋至經(jīng)營者處，并有利于其做出合理決策。以此為出發(fā)點，要建立滿足內(nèi)部責任考評和經(jīng)營決策的企業(yè)會計制度，如責任會計制度等。通過分析，我們可以對企業(yè)會計制度的屬性進行以下描述：會計的本質(zhì)是一種企業(yè)管理活動，所以它本身就具有微觀性；但由于它是一項涉及宏觀經(jīng)濟管理、稅金計算與繳納，以及企業(yè)經(jīng)營活動是否合法的考核與評價等的管理活動，因而又必然受到行政管理者高度重視，從這個意義上說，也具有一定的宏觀性。也就是說，企業(yè)會計制度具有雙重性，兩者共同存在，兩者都不可偏廢。但是應該說，微觀性是其主要屬性，宏觀性是其次要屬性。

（一）相關性要求

國家宏觀調(diào)控及經(jīng)濟法律規(guī)范的要求，是每個經(jīng)濟單位都必須遵循的，企業(yè)會計制度中應當體現(xiàn)出這一內(nèi)容；出資者對資本保值增值的要求，是經(jīng)營者必須恪守的，企業(yè)會計制度中應當包含這一點；經(jīng)營者對企業(yè)經(jīng)營管理活動的協(xié)調(diào)與控制，是企業(yè)全部經(jīng)濟活動得以開展的現(xiàn)實基礎，企業(yè)會計制度要充分貫徹。

（二）現(xiàn)實性要求

每個企業(yè)的經(jīng)營性質(zhì)、管理體制、員工素質(zhì)，甚至所處地理位置、歷史長短等不一樣，即所有企業(yè)之間沒有情況完全相同的，經(jīng)濟生活豐富多彩由此可見一斑。這就要求企業(yè)會計制度能夠緊密結(jié)合企業(yè)實際，具有高度適應性和操作性。在這里，如果把企業(yè)會計制度當作一項工具的話，它一定是只能由一個特定企業(yè)專門使用的工具，不能夠也不可能抄襲、照搬其他。

（三）前瞻性要求

經(jīng)濟事物總是不斷運動、變化著的，但并不是說其運動、變化無規(guī)律可循，在相對一段時間里，其運動、變化的軌跡能夠被把握。企業(yè)會計制度的執(zhí)行或使用是一個連貫的過程，其制定也是波及方面較廣、成本耗費較大的系統(tǒng)工程；可以允許隨著企業(yè)經(jīng)濟活動及管理方式的改變作必要的補充修改，但全盤推翻、從頭開始卻實在不可取。這就要求企業(yè)會計制度中能夠把握未來變化趨勢，保證其適用性至少在相對穩(wěn)定的一段時期內(nèi)不出現(xiàn)問題。

（四）經(jīng)濟性要求

這里有兩層含義：會計制度制定中的經(jīng)濟性、會計制度內(nèi)容的經(jīng)濟性。所謂會計制定中的經(jīng)濟性，是指制定會計制度主體的選擇、制定程序的確定，各制定環(huán)節(jié)工作的落實等，均充分貫徹節(jié)約性原則；不做無用的工作，不開支無效費用。所謂會計制度內(nèi)容的經(jīng)濟性，是指在貫徹相關性、現(xiàn)實性、前瞻性的基礎上，具有會計組織管理工作最大的合理、節(jié)約性，即又保證企業(yè)會計工作的高質(zhì)量，又不用做無用功。