企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格制定方法的比較分析

萬善軍 王曉輝 張衛(wèi)陽 張 輝 郁忠君

企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格制定方法的比較分析

萬善軍 王曉輝 張衛(wèi)陽 張 輝 郁忠君

一、企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的作用及其意義

企業(yè)在發(fā)展的過程中，必然會遇到生產(chǎn)規(guī)模不斷擴(kuò)大、業(yè)務(wù)內(nèi)容日益復(fù)雜、組織結(jié)構(gòu)逐漸龐大帶來的各種問題。解決這些問題的途徑是多方面的，企業(yè)可以通過采取引入先進(jìn)技術(shù)、更新業(yè)務(wù)流程、變革組織結(jié)構(gòu)等一系列先進(jìn)的管理手段來解決現(xiàn)存的問題。在這個過程中，企業(yè)內(nèi)部相互獨(dú)立的各責(zé)任單位之間的合作越來越多。有的部門之間逐漸開始相互提供產(chǎn)品和勞務(wù)，以節(jié)省外部交易成本，滿足日益擴(kuò)大的生產(chǎn)需要，而企業(yè)內(nèi)部相關(guān)聯(lián)的各方在交易過程中所采用的價格，就是內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格。由于內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格不但會影響企業(yè)的資金流向和各單位的盈利水平，還會影響企業(yè)的整體發(fā)展戰(zhàn)略，因此，內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的制定是相關(guān)企業(yè)財務(wù)管理的重要內(nèi)容。合理的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格有助于明確企業(yè)內(nèi)部各責(zé)任中心的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，進(jìn)而將各責(zé)任中心的業(yè)績考核建立在客觀、公正的基礎(chǔ)之上。同時，也能夠使各責(zé)任中心的經(jīng)濟(jì)責(zé)任及工作績效得到合理的量化，從而為企業(yè)管理者制定正確的經(jīng)營決策提供有效依據(jù)。

二、企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的制定原則

企業(yè)在制定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，建立圍繞責(zé)任中心開展的責(zé)任會計核算形式時，應(yīng)該遵循一定的原則，主要包括：（1）全局性原則。企業(yè)在制定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格時，應(yīng)遵循企業(yè)整體利益高于局部利益的原則，實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤在各利益相關(guān)者之間的合理分配，保證企業(yè)利潤實(shí)現(xiàn)最大化。（2）公正性原則。內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的制定必須公正合理，充分考慮各責(zé)任中心的經(jīng)營能力和經(jīng)營業(yè)績，防止不合理定價的出現(xiàn)。（3）激勵性原則。企業(yè)應(yīng)該承認(rèn)各責(zé)任中心的相對獨(dú)立性，允許各責(zé)任中心參與內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的制定，激發(fā)各責(zé)任中心的積極性。

三、企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格制定方法的比較分析

1.以市場價格為基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)移價格

市場價格即產(chǎn)品或勞務(wù)在公開市場上的交易價格。從理論上講，以市場價格為基礎(chǔ)制定的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格最為理想，因為市場價格是市場參與者通過公開、公平的競爭所確定的，能夠較為客觀的反映被交易產(chǎn)品或勞務(wù)的真實(shí)價值，且具有可驗證性。但前提條件是，需要交易的產(chǎn)品或勞務(wù)存在競爭市場且市場價格容易取得。而且，能夠以市場價格作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的責(zé)任中心一般具有獨(dú)立法人地位，能夠自主決定產(chǎn)品的生產(chǎn)規(guī)模、銷售數(shù)量及銷售價格。以市場價格作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的優(yōu)勢在于，無論買方還是賣方都能按照市價交易產(chǎn)品或勞務(wù)。內(nèi)部各責(zé)任中心在相互交易時，可視同與其他外部單位交易一樣。只要供應(yīng)一方是按生產(chǎn)能力提供產(chǎn)品，就可視同在市場中進(jìn)行交易，而且企業(yè)內(nèi)部交易能夠?qū)|(zhì)量及交貨期進(jìn)行有效的控制，還可以節(jié)約談判成本。因此，從企業(yè)全局利益出發(fā)，應(yīng)當(dāng)鼓勵各責(zé)任單位之間產(chǎn)品的相互轉(zhuǎn)讓。但是還應(yīng)注意以下幾個問題：（1）買方有權(quán)同外界購入作比較，若內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格高于現(xiàn)行市價，可以舍內(nèi)而求外。（2）賣方也應(yīng)該如此，使它不可能從內(nèi)部單位獲得比向外界銷售更多的收入。（3）還應(yīng)將買方向外部市場購入所得的收益與企業(yè)生產(chǎn)能力閑置受到的損失進(jìn)行比較分析，只有當(dāng)前者能夠補(bǔ)償后者時，才允許買方向外界購入。但是，以市價作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格面臨兩大難題：（1）市價的獲取常常受到限制。如部門間提供的中間產(chǎn)品常常很難找到它們的市價，市價波動會較大，市價有可能不具有代表性。（2）業(yè)績評價可能有失公平。以市價為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，對賣方較有利。因為產(chǎn)品的內(nèi)部交易，會節(jié)約許多在銷售、商業(yè)信用方面的費(fèi)用，而這些降低的費(fèi)用會全部體現(xiàn)為賣方的業(yè)績，而買方則得不到好處，從而造成他們的不滿。

總而言之，以市場價格為基礎(chǔ)的制定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，意味著將市場機(jī)制引進(jìn)企業(yè)內(nèi)部，使其每個利潤中心都能成為真正的獨(dú)立機(jī)構(gòu)，各自經(jīng)營，最終再順利通過利潤指標(biāo)來評價與考核其經(jīng)營業(yè)績。

2.以市場價格為基礎(chǔ)的協(xié)商價格

采用市場價格作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格具有相當(dāng)嚴(yán)格的條件，當(dāng)轉(zhuǎn)移產(chǎn)品或勞務(wù)不存在完全競爭的外部市場，或相關(guān)責(zé)任中心不具備一定的獨(dú)立性，直接以市價為轉(zhuǎn)移價格就會受到限制。這時比較可行的解決方法是由買賣雙方的部門經(jīng)理在正常市價的基礎(chǔ)上通過定期進(jìn)行協(xié)商來確定一個雙方都愿意接受的轉(zhuǎn)移價格。協(xié)商價格的上限是市場價格，下限是變動成本，最終確定的轉(zhuǎn)移價格應(yīng)該介于兩者之間。但是，能夠最終確定合理的協(xié)商價格必須滿足以下兩個條件：（1）中間產(chǎn)品有外部市場，以使買賣雙方有平等的權(quán)力作出買或賣這種產(chǎn)品的選擇。（2）買賣雙方均可獲得有關(guān)產(chǎn)品的全部市場信息，以減少協(xié)商中的討價還價余地。但是，以市場價格為基礎(chǔ)的協(xié)商價格制定過程并不是完美的，它仍然存在一些問題：（1）協(xié)商的過程耗時耗力，從而浪費(fèi)雙方經(jīng)理的大量精力。（2）協(xié)商過程中常常出現(xiàn)爭執(zhí)不休的現(xiàn)象，容易造成雙方的矛盾和摩擦。（3）當(dāng)買賣雙方協(xié)商未果時，往往需要由企業(yè)的高層經(jīng)理人員進(jìn)行調(diào)解和干預(yù)，這樣就會削弱分權(quán)的優(yōu)勢。

由此看來，以市場價格為基礎(chǔ)的協(xié)商價格，實(shí)際上是企業(yè)內(nèi)部各利益相關(guān)者之間進(jìn)行博弈的結(jié)果。這種方法雖然在一定程度上可以克服以市場價格作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的缺陷，但是其自身的實(shí)施過程可能耗費(fèi)過多的協(xié)商成本，最后制定出的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格也不一定合理。

3.以成本為基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)移價格

在無法以市場價格作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，并且也不能產(chǎn)生內(nèi)部協(xié)商價格時，可選擇以成本為基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)移定價，常用的方法就是成本加成法。由于成本具有多種定義，如完全成本、標(biāo)準(zhǔn)成本、變動成本等，故以不同成本概念為基礎(chǔ)制定的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格對存貨估價決策、業(yè)績評價等將會產(chǎn)生不同的影響。以完全成本為基礎(chǔ)制定轉(zhuǎn)移價格的優(yōu)點(diǎn)在于：（1）獲取完全成本信息的代價極低。因為完全成本信息是根據(jù)財務(wù)報告的要求計算的，可直接從會計記錄中獲取。（2）能夠合理地計量到某些間接費(fèi)用。因為如果轉(zhuǎn)移的產(chǎn)品需要開發(fā)、設(shè)計工作，則其成本會包含于間接費(fèi)用中，在這種情況下，使用完全成本能夠合理地計量到這些費(fèi)用。以完全成本為基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)移價格存在的缺陷主要有：（1）對賣方缺乏降低成本的激勵作用。因為以完全成本作為轉(zhuǎn)移價格，一方面，會使賣方得不到任何利潤；另一方面，賣方的成本全部轉(zhuǎn)移給買方，客觀上使賣方經(jīng)理缺乏降低成本的動力和壓力。（2）買方則需要承擔(dān)不受它控制而有其他部門造成的工作效率上的責(zé)任。因為對于買方而言，制造部門的成本無論高低都將全額轉(zhuǎn)移給它。所以如果不克服以上缺陷，采用以完全成本為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，對買賣雙方業(yè)績進(jìn)行評價，就會出現(xiàn)偏差。通常情況下，該方法主要作為企業(yè)內(nèi)部各成本中心相互提供產(chǎn)品或勞務(wù)的計價、結(jié)算依據(jù)。盡管以傳統(tǒng)的成本計算方法得出的完全成本作為轉(zhuǎn)移價格缺乏經(jīng)濟(jì)上的合理性，但在實(shí)踐中它們還是被廣泛運(yùn)用。

我們可以用標(biāo)準(zhǔn)成本取代實(shí)際完全成本，來彌補(bǔ)完全成本的缺陷。因為標(biāo)準(zhǔn)成本可以減少低效率問題，有利于明確經(jīng)濟(jì)責(zé)任，便于正確評價各責(zé)任單位的業(yè)績。但是，它仍然無法真正解決實(shí)際完全成本導(dǎo)致的目標(biāo)不一致的問題。因為即使是采用標(biāo)準(zhǔn)成本，仍然存在將賣方的固定成本作為買方的變動成本處理的問題，由此決定了它仍不能很好地解決目標(biāo)一致性的問題。

另外，如果賣方生產(chǎn)能力有剩余，可以按變動成本轉(zhuǎn)移；若賣方無閑置生產(chǎn)能力，則應(yīng)以市價為其轉(zhuǎn)移價格。以變動成本為轉(zhuǎn)移價格存在以下問題：（1）以變動成本為轉(zhuǎn)移價格會使買方過分有利。（2）這種方法只能用于成本中心，因為如果責(zé)任中心只計算變動成本，就不能用投資利潤率、剩余收益和經(jīng)濟(jì)增加值對該中心進(jìn)行業(yè)績評價。（3）如果無限制地將一個責(zé)任中心的變動成本轉(zhuǎn)移給另一個責(zé)任中心，將不利于激勵成本中心經(jīng)理控制成本。

4.雙重內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格

雙重內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格是指產(chǎn)品或勞務(wù)的買賣雙方分別采用不同的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格作為各自的計價標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)某種產(chǎn)品或勞務(wù)在市場上出現(xiàn)不同價格時，買方采用最低的市價，賣方則采用最高的市價，由此產(chǎn)生雙重市場價格。有時，賣方可按市場計價，而買方則僅按賣方的成本計價，這就被稱做雙重內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格。采取雙重內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的最直接目的，是既能使賣方獲利，又能使買方僅負(fù)擔(dān)成本。這樣，買方就不會因為內(nèi)部定價高于外界市價，而放棄從內(nèi)部購進(jìn)，造成賣方生產(chǎn)能力無法得到最充分利用。同時也有利于賣方在生產(chǎn)經(jīng)營中充分發(fā)揮主動性和積極性。因此，該方法的最大優(yōu)點(diǎn)就在于能較好地解決目標(biāo)一致性、激勵等問題。但由于在一個企業(yè)內(nèi)部的交易中，有的責(zé)任單位以價格計價、結(jié)算，有按成本的價格估算，二者之間形成的差額需專門的簿記進(jìn)行處理，從而增大了使用該方法的成本。此外，雙重價格在刺激買賣雙方提高內(nèi)部交易的同時，會降低他們對外部交易的興趣，從而有可能降低企業(yè)的整體獲利能力。

不同企業(yè)對雙重內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的運(yùn)用，可視其具體情況采用不同的處理方式。如果賣方式以內(nèi)部交易為主的話，可將其設(shè)計為成本中心。因為該中心的經(jīng)理，只需對成本負(fù)責(zé)而無需對收入負(fù)責(zé)，因此，轉(zhuǎn)移價格不會影響對部門經(jīng)理的業(yè)績評價。而如果賣方既有內(nèi)部交易又可對外銷售的話，當(dāng)其經(jīng)理有權(quán)定價時，確定為利潤中心；當(dāng)經(jīng)理無權(quán)定價時，將其內(nèi)部交易確定為成本中心。

四、小結(jié)

從理論上看分析，理想的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格應(yīng)該既能使企業(yè)內(nèi)部各責(zé)任中心的業(yè)績評價與考核建立在客觀可比的基礎(chǔ)上，又能充分調(diào)動各責(zé)任中心的積極性，實(shí)現(xiàn)單位目標(biāo)與組織目標(biāo)的統(tǒng)一。但在實(shí)際制定中，卻可能出現(xiàn)互相矛盾的情況。一方面，滿足業(yè)績評價功能的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，有可能使責(zé)任單位的目標(biāo)與企業(yè)整體目標(biāo)不一致；另一方面，滿足激勵功能的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，可能無法正確反映責(zé)任單位的真實(shí)業(yè)績。因此，不存在一種能適用于所有企業(yè)的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，也不存在一種能適用于所有產(chǎn)品或勞務(wù)的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格。企業(yè)在制定其內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格時，必須充分考慮自身的要求和特點(diǎn)，制定出一個相對合理的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格。

（作者單位：安康市煙草專賣局（公司）、陜西省煙草專賣局（公司））