FASB與IASB公允價(jià)值計(jì)量趨同研究

范文紅

（鄭州航空工業(yè)管理學(xué)院，河南 鄭州 450015）

FASB與IASB公允價(jià)值計(jì)量趨同研究

范文紅

（鄭州航空工業(yè)管理學(xué)院，河南 鄭州 450015）

從IASB與FASB“公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則”趨同現(xiàn)狀入手，分析公允價(jià)值計(jì)量發(fā)展趨勢(shì)、雙方趨同過(guò)程以及理論現(xiàn)實(shí)，認(rèn)為雙方有著趨同的基礎(chǔ)，前期體現(xiàn)為IASB向FASB學(xué)習(xí)的單向趨同，后期才體現(xiàn)雙方的互動(dòng)。最后，在借鑒趨同成果的基礎(chǔ)上，提出制定我國(guó)公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則的設(shè)想。

公允價(jià)值計(jì)量；準(zhǔn)則趨同；經(jīng)濟(jì)后果

巨大利益驅(qū)使美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（Financial Accounting Standards Board，簡(jiǎn)稱(chēng)FASB）與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（International Accounting Standards Board，簡(jiǎn)稱(chēng)IASB）積極合作。2002年，雙方共同發(fā)布“諾沃克協(xié)議”（Norwalk Agreement），同意就財(cái)務(wù)報(bào)告問(wèn)題尋求共同解決方案。2006年2月，IASB與FASB聯(lián)合發(fā)布了一份理解備忘錄，確定了雙方2006—2008年趨同的路線圖，IASB將“公允價(jià)值計(jì)量”項(xiàng)目列入趨同計(jì)劃。IASB于2009年5月28日發(fā)布《公允價(jià)值計(jì)量（征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)征求意見(jiàn)稿）。本文通過(guò)對(duì)雙方“公允價(jià)值計(jì)量”趨同研究，為我國(guó)制定公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則提供借鑒。

一、公允價(jià)值計(jì)量趨同現(xiàn)狀

（一）公允價(jià)值計(jì)量發(fā)展趨勢(shì)

公允價(jià)值計(jì)量自20世紀(jì)80年代以來(lái)的發(fā)展呈如下趨勢(shì)。

1.處理程序：由表外披露到表內(nèi)確認(rèn)

早期的公允價(jià)值會(huì)計(jì)運(yùn)用主要采取表外披露的方式，這體現(xiàn)在20世紀(jì)90年代中期以前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中。直到1998年6月FASB發(fā)布的FAS33《衍生工具和套期會(huì)計(jì)處理》，改變了以往只要求進(jìn)行表外披露的做法，開(kāi)啟了金融工具確認(rèn)和計(jì)量的先河，隨后的準(zhǔn)則沿襲該做法，強(qiáng)化表內(nèi)確認(rèn)，兼顧表外披露。

2.范圍拓展：從金融工具向其他項(xiàng)目

公允價(jià)值會(huì)計(jì)從金融領(lǐng)域向長(zhǎng)期資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益工具等領(lǐng)域擴(kuò)展。公允價(jià)值會(huì)計(jì)并沒(méi)有僅在金融領(lǐng)域止步。國(guó)際上公允價(jià)值會(huì)計(jì)運(yùn)用領(lǐng)域日益廣泛，比如FASB將該計(jì)量模式向長(zhǎng)期資產(chǎn)和負(fù)債等領(lǐng)域擴(kuò)展，其中退休后福利會(huì)計(jì)處理（SFAS106）、債權(quán)人貸款減值的會(huì)計(jì)處理（SFAS114）和長(zhǎng)期資產(chǎn)減值（SFAS121）會(huì)計(jì)處理分別采用了公允價(jià)值的計(jì)量模式。IASB（IASC）是公允價(jià)值應(yīng)用的積極推動(dòng)力量，其運(yùn)用公允價(jià)值會(huì)計(jì)的項(xiàng)目可分為兩類(lèi)：一類(lèi)是金融工具，另一類(lèi)非金融工具。就金融工具的公允價(jià)值運(yùn)用來(lái)看，各組織基本一致。差異比較的大是在非金融工具項(xiàng)目的運(yùn)用上，表現(xiàn)在IASB將公允價(jià)值會(huì)計(jì)擴(kuò)展至“不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備”、“投資性房地產(chǎn)”以及“生物資產(chǎn)”等，比美國(guó)GAAP應(yīng)用范圍寬泛［1］。

3.計(jì)量延伸：從初始計(jì)量向后續(xù)計(jì)量延伸

20世紀(jì)90年代以前，公允價(jià)值會(huì)計(jì)主要應(yīng)用于一些無(wú)法獲得歷史成本記錄的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的初始計(jì)量，主要是一些非金融項(xiàng)目，如接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)。自20世紀(jì)90年代后，公允價(jià)值會(huì)計(jì)廣泛運(yùn)用于金融項(xiàng)目，不僅要求在初始計(jì)量中，而且要求在后續(xù)計(jì)量中運(yùn)用公允價(jià)值。此后，這種做法還延伸到那些歷史成本嚴(yán)重背離市場(chǎng)價(jià)值的非金融項(xiàng)目。其他涉及公允價(jià)值的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也都表現(xiàn)出在后續(xù)計(jì)量中使用公允價(jià)值的趨勢(shì)。

4.獲取方法：逐步統(tǒng)一

公允價(jià)值的確定是公允價(jià)值會(huì)計(jì)的核心，也是爭(zhēng)議最多的。自公允價(jià)值會(huì)計(jì)形成以來(lái)，各會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)都在探索其合理的確定方法。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的IAS39《金融工具：確認(rèn)與計(jì)量》認(rèn)為：在活躍市場(chǎng)上的公開(kāi)報(bào)價(jià)通常是公允價(jià)值的最好證據(jù)；如果金融工具市場(chǎng)不夠活躍，則需對(duì)公開(kāi)標(biāo)價(jià)做出調(diào)整，以獲得可以可靠計(jì)量的公允價(jià)值。在其他情況或不能獲得標(biāo)價(jià)的情況下，估價(jià)技術(shù)可用于確定公允價(jià)值。在金融市場(chǎng)中已經(jīng)開(kāi)發(fā)的技術(shù)包括：折現(xiàn)現(xiàn)金流量分析和期權(quán)定價(jià)模型。我國(guó)《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定：存在活躍市場(chǎng)的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)應(yīng)當(dāng)用于確定其公允價(jià)值。金融工具不存在活躍市場(chǎng)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。采用估值技術(shù)得出的結(jié)果，應(yīng)當(dāng)反映估值日在公平交易中可能采用的交易價(jià)格。估值技術(shù)包括參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進(jìn)行的市場(chǎng)交易中使用的價(jià)格，參照實(shí)質(zhì)上相同的其他金融工具的當(dāng)前公允價(jià)值，現(xiàn)金流量折現(xiàn)法和期權(quán)定價(jià)模型等。

（二）公允價(jià)值計(jì)量項(xiàng)目趨同過(guò)程

1.FASB的制定過(guò)程

2000年2月FASB發(fā)布的第7號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告《在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》，其從概念框架的層次把公允價(jià)值作為主要的計(jì)量基礎(chǔ)，為《公允價(jià)值計(jì)量》項(xiàng)目研究提供理論依據(jù)。2004年6月23日，發(fā)布《公允價(jià)值計(jì)量》征求意見(jiàn)稿，之后根據(jù)金融機(jī)構(gòu)及專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)的評(píng)論函進(jìn)行部分修訂，終于在2006年9月15日發(fā)布FAS157《公允價(jià)值計(jì)量》。

隨后面對(duì)金融危機(jī)中公允價(jià)值計(jì)量的問(wèn)題，先后發(fā)布針對(duì)FAS157的4號(hào)工作人員立場(chǎng)公告（FASB Staff Position），調(diào)整了公允價(jià)值計(jì)量使用范圍，對(duì)非金融資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量的生效日期予以遞延，特別是明確了市場(chǎng)不活躍時(shí)公允價(jià)值的應(yīng)用問(wèn)題。這些立場(chǎng)公告構(gòu)成完善公允價(jià)值計(jì)量的指南。

2.IASB的制定過(guò)程

2005年9月，IASB將公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則項(xiàng)目列入其工作議程。隨后于2005年11月、12月和2006年2月、5月、6月、9月等六次理事會(huì)會(huì)議討論項(xiàng)目各方面相關(guān)問(wèn)題。其間，2005年11月，發(fā)布《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)——初始計(jì)量》討論稿，其重要結(jié)論是“初始計(jì)量的首選計(jì)量基礎(chǔ)是公允價(jià)值，當(dāng)公允價(jià)值估計(jì)不可靠時(shí)，選擇公允價(jià)值的最佳替代計(jì)量基礎(chǔ)”，這是公允價(jià)值計(jì)量項(xiàng)目的前期準(zhǔn)備。2006年11月30日，IASB將其對(duì)FAS157主要研究結(jié)論與FAS157一同發(fā)布，作為《公允價(jià)值計(jì)量》項(xiàng)目的討論稿。后來(lái)，針對(duì)金融危機(jī)中公允價(jià)值計(jì)量凸顯的問(wèn)題，適度放寬了對(duì)金融資產(chǎn)重分類(lèi)的規(guī)定，完善金融工具的披露，尤其是考慮當(dāng)前非活躍市場(chǎng)條件下的公允價(jià)值計(jì)量指南，吸收了FAS157的1—4號(hào)工作人員立場(chǎng)公告，于2009年5月28日發(fā)布《征求意見(jiàn)稿》。

（三）理論趨同：公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則框架

FAS157及IASB《公允價(jià)值計(jì)量（征求意見(jiàn)稿）》框架基本一致，包括公允價(jià)值定義、估價(jià)前提、估價(jià)技術(shù)、公允價(jià)值層次和披露等內(nèi)容。通過(guò)對(duì)其主要理論依據(jù)進(jìn)行分析，我們能夠洞悉公允價(jià)值計(jì)量發(fā)展趨勢(shì)，尋找完善途徑。

1.公允價(jià)值概念：時(shí)態(tài)觀

（1）計(jì)量日觀

從 FAS87（1985）中“ 當(dāng) 前 交 易（current sale／transaction）”到FAS157（2006）“計(jì)量日（measurement date）”，甚至IASC的金融工具聯(lián)合工作組（JWG）《金融工具和類(lèi)似項(xiàng)目：準(zhǔn)則草案和結(jié)論基礎(chǔ)》（2000）用到的“計(jì)量日”，都強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值的時(shí)點(diǎn)概念。應(yīng)該說(shuō)“計(jì)量日”比“當(dāng)前交易”更準(zhǔn)確，如果以“當(dāng)前交易”為依據(jù)，就具有模糊性，而“計(jì)量日”無(wú)論是初始計(jì)量還是后續(xù)計(jì)量，都意指計(jì)量當(dāng)天，具有明確的時(shí)點(diǎn)。

（2）脫手價(jià)觀

價(jià)格是價(jià)值的貨幣表現(xiàn)，所以，公允價(jià)值會(huì)計(jì)選擇“價(jià)格”作為其直觀計(jì)量形式。就交易雙方來(lái)說(shuō)，價(jià)格有兩種表現(xiàn)形式：投入價(jià)（entry price）與脫手價(jià)（exit price）。Barth、Landsman（1995）指出，只有在完美和完全市場(chǎng)（peffect and complete market）環(huán)境下公允價(jià)值才能被準(zhǔn)確定義，而在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中準(zhǔn)則制定者需要在投入價(jià)、脫手價(jià)和使用價(jià)值之間做出選擇。從“因某項(xiàng)資產(chǎn)將收到的價(jià)格或?yàn)檗D(zhuǎn)讓某項(xiàng)負(fù)債將支付的價(jià)格”的表述可以看出，F(xiàn)AS157采用了脫手價(jià)［2］。IASB的《征求意見(jiàn)》稿亦接受此目標(biāo)。

（3）市場(chǎng)參與者觀

用“市場(chǎng)參與者”作為描述交易性質(zhì)的基本術(shù)語(yǔ)，替代公允價(jià)值定義中“熟悉情況、非關(guān)聯(lián)的自愿各方”，并以其作為實(shí)現(xiàn)脫手價(jià)格目標(biāo)的必要條件，形成對(duì)公允價(jià)值邏輯嚴(yán)謹(jǐn)定義的基礎(chǔ)，同時(shí)，也為公允價(jià)值計(jì)量提供具有可操作性的指引。市場(chǎng)參與者觀是指公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)依據(jù)市場(chǎng)參與者在資產(chǎn)或負(fù)債定價(jià)過(guò)程中可能使用的各種假設(shè)，資產(chǎn)的計(jì)量要以市場(chǎng)參與者的“最高最佳使用”為前提，負(fù)債的計(jì)量要考慮“違約風(fēng)險(xiǎn)”問(wèn)題，這符合“經(jīng)濟(jì)人”的假設(shè)，力求立足“市場(chǎng)信息”的評(píng)價(jià)確保計(jì)量結(jié)果的客觀性與可比性。

2.公允價(jià)值計(jì)量：級(jí)次理論

公允價(jià)值級(jí)次主要是針對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的可靠性問(wèn)題的。2003年FASB將“公允價(jià)值計(jì)量”項(xiàng)目列入議程，對(duì)“公允價(jià)值級(jí)次”展開(kāi)進(jìn)一步研究：《征求意見(jiàn)稿》提出“三級(jí)次”，工作稿形成“五級(jí)次”，修訂的工作稿又恢復(fù)“三級(jí)次”，并建議將披露規(guī)定與級(jí)次劃分結(jié)合，最終在正式準(zhǔn)則中形成兼顧計(jì)量和披露的公允價(jià)值三級(jí)次理論[3]。級(jí)次理論中的一個(gè)重要概念是參數(shù)，一般是指市場(chǎng)參與者在資產(chǎn)或負(fù)債定價(jià)時(shí)所使用的假設(shè)，分可觀察和不可觀察兩類(lèi)。定價(jià)技術(shù)所依據(jù)的參數(shù)按優(yōu)先次序劃分為三級(jí)：一級(jí)參數(shù)是計(jì)量日主體準(zhǔn)入的活躍市場(chǎng)中相同資產(chǎn)或負(fù)債的報(bào)價(jià)（未調(diào)整），二級(jí)參數(shù)是一級(jí)參數(shù)之外的直接或間接可觀察到的資產(chǎn)或負(fù)債的參數(shù)，三級(jí)參數(shù)是資產(chǎn)或負(fù)債的不可觀察參數(shù)。

3.公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息處理：分離與結(jié)合

（1）區(qū)分確認(rèn)與披露

會(huì)計(jì)的確認(rèn)和披露遵循條件的嚴(yán)格程度有差異，一般來(lái)說(shuō)，確認(rèn)的條件更嚴(yán)格。據(jù)此，葛家澍（2009）提出根據(jù)計(jì)量屬性的性質(zhì)，決定會(huì)計(jì)信息是確認(rèn)還是披露，認(rèn)為凡是初始確認(rèn)后無(wú)須后續(xù)確認(rèn)的計(jì)量屬性如歷史成本，在財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)確認(rèn)比較恰當(dāng)，對(duì)公允價(jià)值則只肯定其計(jì)量，不贊成表內(nèi)確認(rèn)，認(rèn)為公允價(jià)值信息等都以在表外的“財(cái)務(wù)報(bào)告”中披露更為恰當(dāng)。該觀點(diǎn)對(duì)指導(dǎo)公允價(jià)值信息處理具有指導(dǎo)意義，尤其是對(duì)可靠性很差的公允價(jià)值。

（2）計(jì)量與披露的結(jié)合

就公允價(jià)值計(jì)量與披露的結(jié)合來(lái)說(shuō)，F(xiàn)AS157的披露規(guī)定最具特色：一是將公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)和負(fù)債劃分為經(jīng)常性和非經(jīng)常性?xún)深?lèi)；經(jīng)常公允價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)和負(fù)債在所有期間都進(jìn)行計(jì)量操作（如對(duì)交易證券），它們影響大，要重點(diǎn)披露；不經(jīng)常公允價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)和負(fù)債在特定情況下才進(jìn)行計(jì)量操作（如減值資產(chǎn)），它們影響小，僅披露計(jì)量原因及所屬級(jí)次。二是定性披露和定量披露相結(jié)合。定量披露在所有期間都要以表格形式列報(bào)，清晰明了；定性披露主要針對(duì)估值技術(shù)，要在年報(bào)中描述計(jì)量所用估值技術(shù)，因?yàn)樗鼈兛赡苡绊懹?jì)量結(jié)果，如有變更還需闡明其原因。

二、趨同評(píng)述：基礎(chǔ)與過(guò)程

（一）趨同基礎(chǔ)：技術(shù)與利益

從技術(shù)層面講，雙方準(zhǔn)則制定思路相似。首先，雙方的概念框架相似；其次，有人將IFRS視為“原則導(dǎo)向”，而將GAAP視為“規(guī)則導(dǎo)向”，但是，“原則導(dǎo)向”與“規(guī)則導(dǎo)向”之間的區(qū)別是相對(duì)的。雖然一般而言，F(xiàn)ASB比IASB提供更為詳盡的會(huì)計(jì)原則應(yīng)用指南，但是IFRS和GAAP都既包括原則也包括規(guī)則，視具體情況而定何者比重更高。在所有的重大技術(shù)項(xiàng)目上IASB和FASB都緊密合作。IASB和FASB的準(zhǔn)則制定思路相似。

（二）趨同前期：學(xué)習(xí)

由上述過(guò)程可知，IASB在“公允價(jià)值計(jì)量”項(xiàng)目上起步晚，將其列入與FASB“趨同路線圖”計(jì)劃時(shí)，F(xiàn)ASB已基本完成了該準(zhǔn)則的制定工作[4]，所以在前期制定中，IASB基本上是向FASB學(xué)習(xí)。2005年11月，IASB舉行會(huì)議專(zhuān)門(mén)學(xué)習(xí)FASB《公允價(jià)值計(jì)量》工作稿，并請(qǐng)其該項(xiàng)目經(jīng)理Linda Macdonald做講解；其后IASB密切關(guān)注FASB“公允價(jià)值計(jì)量”項(xiàng)目動(dòng)態(tài)，注重研究其主要理論和方法對(duì)IFRSs的適用性，就是發(fā)布的討論稿也包括FAS157。以FASB該項(xiàng)目研究為基礎(chǔ)，IASB起點(diǎn)比較高。但是，由于FAS157面對(duì)的是美國(guó)的單一環(huán)境，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)、市場(chǎng)完善［4］，這就要求IASB根據(jù)準(zhǔn)則實(shí)施環(huán)境的差異進(jìn)行創(chuàng)新。

（三）趨同后期：互動(dòng)

由于會(huì)計(jì)的“經(jīng)濟(jì)后果”特性，在金融危機(jī)引發(fā)公允價(jià)值計(jì)量之爭(zhēng)的背景下，IASB與FASB加強(qiáng)了“公允價(jià)值計(jì)量”項(xiàng)目的互動(dòng)。2009年3月17日，F(xiàn)ASB發(fā)布FSP157-4《確定市場(chǎng)是否活躍和交易是否為拋售》和FAS115-2和FAS124-2《非暫時(shí)性減值的確認(rèn)和列報(bào)》兩項(xiàng)工作人員立場(chǎng)公告的征求意見(jiàn)稿后，IASB根據(jù)雙方約定發(fā)布《觀點(diǎn)征求函》表明了其不同的立場(chǎng)，并指出這兩份征求意見(jiàn)稿將可能影響雙方的趨同，這對(duì)FASB形成一定的壓力。最終FASB對(duì)征求意見(jiàn)稿做出重大修訂，特別是對(duì)FAS157的FSP4的修訂，最終被IASB納入《征求意見(jiàn)稿》。

三、對(duì)制定我國(guó)公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則的啟示

（一）制定依據(jù)

2006年2月我國(guó)發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（2006），亮點(diǎn)之一是將公允價(jià)值列為基本計(jì)量屬性并在具體準(zhǔn)則中應(yīng)用［5］。但是，要求直接采用公允價(jià)值計(jì)量的準(zhǔn)則中，僅《資產(chǎn)減值》和《金融工具確認(rèn)與計(jì)量》提供了比較詳細(xì)的、與FAS157類(lèi)似的“公允價(jià)值級(jí)次”計(jì)量指南，但級(jí)次的具體內(nèi)容不盡一致。前者將銷(xiāo)售協(xié)議價(jià)格作為公允價(jià)值計(jì)量的首選，而后者將活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)作為首選[3]。這表明我國(guó)公允價(jià)值確定方法規(guī)定不統(tǒng)一，在準(zhǔn)則執(zhí)行中，對(duì)于同一交易事項(xiàng)，有的按照活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)確定公允價(jià)值，有的按照交易雙方協(xié)議價(jià)格確定公允價(jià)值，有的按照評(píng)估價(jià)格確定公允價(jià)值，這勢(shì)必影響報(bào)表的可比性。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與IFRSs實(shí)質(zhì)性趨同，要保持持續(xù)趨同，就要跟蹤IASB“公允價(jià)值計(jì)量”準(zhǔn)則動(dòng)態(tài)，及早著手制定統(tǒng)一的公允價(jià)值定義和計(jì)量指南。

（二）準(zhǔn)則構(gòu)想

1.公允價(jià)值定義

公允價(jià)值定義決定了公允價(jià)值計(jì)量的目標(biāo)和方向［4］，是“公允價(jià)值計(jì)量”準(zhǔn)則制定的關(guān)鍵。目前國(guó)際最新動(dòng)態(tài)的公允價(jià)值定義將脫手價(jià)確定為公允價(jià)值計(jì)量目標(biāo)，使公允價(jià)值內(nèi)涵和外延明確化，有利于實(shí)務(wù)操作，我們可以借鑒?！督鹑诠ぞ叽_認(rèn)和計(jì)量》明確規(guī)定了使用活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)確定公允價(jià)值時(shí)，企業(yè)已持有的金融資產(chǎn)或擬承擔(dān)的金融負(fù)債的報(bào)價(jià)，應(yīng)當(dāng)是現(xiàn)行出價(jià)，企業(yè)擬購(gòu)入的金融資產(chǎn)或已承擔(dān)的金融負(fù)債的報(bào)價(jià)，應(yīng)當(dāng)是現(xiàn)行要價(jià)，這與脫手價(jià)的內(nèi)涵一致。

2.公允價(jià)值確定方法

計(jì)量是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核心，公允價(jià)值運(yùn)用中爭(zhēng)議最多的也是計(jì)量方法。在我國(guó)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，適用公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)和負(fù)債，多數(shù)不存在活躍市場(chǎng)，存在活躍市場(chǎng)的是少數(shù)，而不存在活躍市場(chǎng)時(shí)，可靠確定公允價(jià)值很困難。我們應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)或負(fù)債特性及其基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的可靠程度，劃分參數(shù)的層級(jí)，根據(jù)參數(shù)的層級(jí)確定公允價(jià)值的可靠程度，同時(shí)提供關(guān)于公允價(jià)值可靠計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)及應(yīng)用指南。

3.計(jì)量與披露結(jié)合的披露規(guī)范

對(duì)于按照以非市場(chǎng)基礎(chǔ)確定的公允價(jià)值，準(zhǔn)則中應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化披露要求，特別關(guān)注在這種情況下公允價(jià)值的確定方法、管理層的假設(shè)、是否引入了外部評(píng)估師的估價(jià)，以及如果某些重要變量發(fā)生與原來(lái)假設(shè)不同的變化，可能會(huì)引起財(cái)務(wù)報(bào)表重要指標(biāo)發(fā)生何種變化的敏感性分析等方面的信息。遵循公允價(jià)值計(jì)量過(guò)程中依據(jù)所用參數(shù)劃分的可靠程度不同的級(jí)次原則，級(jí)次高（一級(jí)）的計(jì)量披露的內(nèi)容少，級(jí)次低（三級(jí)）的計(jì)量披露的內(nèi)容多，目的是通過(guò)增加披露的方式彌補(bǔ)公允價(jià)值計(jì)量可能存在的可靠性差缺陷。

4.公允價(jià)值信息的鑒證

我們應(yīng)發(fā)揮中介的作用，一方面注重與評(píng)估界的合作，獨(dú)立資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)不受主體利益取向的影響，其評(píng)估結(jié)果與真實(shí)公允價(jià)值的差異一般是由技術(shù)誤差造成的。因此，在可觀察價(jià)格不存在的情況下，獨(dú)立、合格的專(zhuān)業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)的評(píng)估價(jià)值成為可靠公允價(jià)值計(jì)量的重要依據(jù)。另一方面，由于運(yùn)用復(fù)雜的模型和大量的假設(shè)，公允價(jià)值信息的可驗(yàn)證性比較差，需加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中對(duì)公允價(jià)值信息的鑒證，尤其要做好公允價(jià)值信息生成程序的內(nèi)部控制審核，保證公允價(jià)值信息“公允性”。同時(shí)我們要意識(shí)到，對(duì)于外部審計(jì)、評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)及監(jiān)管機(jī)構(gòu)來(lái)說(shuō)，證實(shí)通過(guò)模型獲得的公允價(jià)值是否可靠將極其富有挑戰(zhàn)性。

[1]于永生.IASB與FASB公允價(jià)值計(jì)量項(xiàng)目研究[M].上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2007.

[2]李紅霞.公允價(jià)值計(jì)量問(wèn)題的國(guó)際進(jìn)展及其在中國(guó)應(yīng)用的思考[J].會(huì)計(jì)研究，2008，（10）：18—24.

[3]于永生.美國(guó)公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則評(píng)介[J].會(huì)計(jì)研究，2007，（10）：11—15.

[4]于永生.IASB與FASB公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則趨同的困難與挑戰(zhàn)[J].財(cái)經(jīng)論叢，2008，（3）：68—72.

[5]王樂(lè)錦.我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的運(yùn)用：意義與特征[J].會(huì)計(jì)研究，2006，（5）：31—35.

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1007－905X（2011）03－0136－03

2011-01-20

范文紅（1972— ），女，河南焦作人，鄭州航空工業(yè)管理學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院副教授。

責(zé)任編輯 姚佐軍

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