會計與稅收規(guī)定的差異產(chǎn)生的所得稅影響淺析

王 劍 昀

(1.上海理工大學 管理學院，上海 201424；2.上海赫燕安裝工程有限公司，上海 201424)

遞延所得稅負債企業(yè)會計業(yè)務，遵循《企業(yè)會計準則》的規(guī)定進行會計處理，但涉及的稅務處理，則嚴格按稅法的規(guī)定執(zhí)行?！镀髽I(yè)會計準則》的規(guī)定與稅法的規(guī)定之間有時會產(chǎn)生不一致，進而形成會計與稅收的差異，這種差異按以后期間能否轉(zhuǎn)回分為永久性差異和暫時性差異兩種。永久性差異是由于會計規(guī)定與稅收規(guī)定的不同產(chǎn)生的，這種差異本期發(fā)生以后不能轉(zhuǎn)回。對于永久性差異，現(xiàn)行會計核算按稅收規(guī)定直接處理，其差異不在賬面上反映。如按會計準則規(guī)定，企業(yè)本期購買國庫券產(chǎn)生的利息收入100萬元計入利潤總額，按照稅法規(guī)定，企業(yè)購買國債的利息收入不計入應納稅所得額，不計算應交所得稅，因此，本期計入當期所得稅費用的數(shù)額，也就是應交稅費金額25萬元(100萬×25%)，會計處理時，

借：所得稅費用

25萬

貸：應交稅費

25萬

暫時性差異是由于會計規(guī)定與稅收規(guī)定不同產(chǎn)生的，這種差異本期發(fā)生但在以后期間可以轉(zhuǎn)回。對于暫時性差異，我國所得稅會計采用了資產(chǎn)負債表債務法，要求企業(yè)從資產(chǎn)負債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負債表上列示的資產(chǎn)、負債按照會計準則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎，對于兩者之間的差異分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負債，并在此基礎上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。會計實務中涉及多種暫時性差異，會計處理方法各有不同，以下述幾種典型的暫時性差異為例做以簡要分析。

1 交易性金融資產(chǎn)與交易性金融負債

交易性金融資產(chǎn)主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)，如企業(yè)以賺取差價為目的而從二級市場中購入的股票、債券、基金等；企業(yè)從證券市場中取得的股票、債券和基金，劃分為交易性金融資產(chǎn)管理的，會計處理為：

借：交易性金融資產(chǎn)——成本

借：投資收益

貸：其他貨幣資金——存出投資款，

期末收盤價若大于賬面價值則

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動

貸：公允價值變動損益

但稅法規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)在持有期間公允價值變動不計入應納稅所得額，使該項資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎，產(chǎn)生應納稅暫時性差異，從而形成遞延所得稅負債，會計處理為：

借：所得稅費用

貸：遞延所得稅負債

期末收盤價若小于賬面價值則

借：公允價值變動損益

貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動

使得該項資產(chǎn)的賬面價值小于計稅基礎，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，從而形成遞延所得稅資產(chǎn)，會計處理為：

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：所得稅費用

以后期間轉(zhuǎn)回時，分別做相反的會計處理。

交易性金融負債是指企業(yè)采用短期獲利模式進行融資所形成的負債。

例如2010年1月1日，企業(yè)在銀行向市場發(fā)行期限為5年融資券5 000萬元，則會計處理為，

借：銀行存款

5 000萬元

貸：交易性金融負債

5 000萬元

2010年12月31日，該負債公允價值為7 000萬元，則會計處理為：

借：公允價值變動損益

2 000萬元

貸：交易性金融負債(公允價值變動)

2 000萬元

但稅法規(guī)定，交易性金融負債在持有期間公允價值變動不計入應納稅所得額，使該項負債的賬面價值大于計稅基礎，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，從而產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)，會計處理為：

借：遞延所得稅資產(chǎn)

500萬元

貸：所得稅費用

500萬元

公允價值低于其賬面余額的差額，做相反的會計分錄。使得該項負債賬面價值低于計稅基礎，產(chǎn)生應納稅暫時性差異，從而產(chǎn)生遞延所得稅負債，會計處理為：

借：所得稅費用

貸：遞延所得稅負債

以后期間轉(zhuǎn)回時，分別做相反的會計處理。

2 政府補助形成的暫時性差異

政府補助可分為兩類：與收益相關(guān)的政府補助應當在其補償?shù)南嚓P(guān)費用或損失發(fā)生的期間計入當期損益，即用于補償企業(yè)以后期間費用或損失的，在取得時先確認為遞延收益，然后在確認相關(guān)費用的期間計入當期營業(yè)外收入；用于補償企業(yè)已經(jīng)發(fā)生費用或損失的，取得時直接計入當期營業(yè)外收入。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，應當確認為遞延收益，然后平均攤?cè)霠I業(yè)外收入。但按照稅法規(guī)定，企業(yè)取得財政補助時，即應計入應納稅所得額，使該項負債的賬面價值大于計稅基礎，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，進而形成遞延所得稅資產(chǎn)，會計處理為：

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：所得稅費用

以后期間轉(zhuǎn)回時，做相反會計處理。

3 售后租回業(yè)務產(chǎn)生的暫時性差異

售后租回業(yè)務，是指企業(yè)將某項資產(chǎn)先以購銷合同形式出售給租賃公司，再以租賃合同的形式將資產(chǎn)租回，一方面獲取了經(jīng)營所需資金，另一方面取得了資產(chǎn)的使用權(quán)。當出售價款小于賬面價值時，會計處理為：

借：銀行存款、遞延收益

貸：固定資產(chǎn)清理等

由于稅法規(guī)定，出售固定資產(chǎn)的價款與賬面價值的差額計入應納稅所得額，使該負債的賬面價值(為負數(shù))小于計稅基礎(零)，形成應納稅暫時性差異，進而形成遞延所得稅負債。會計處理為：

借：所得稅費用

貸：遞延所得稅負債

每月攤銷遞延收益時，

借：遞延收益

貸：營業(yè)外支出

同時，

借：遞延所得稅負債

貸：所得稅費用

當出售價款大于賬面價值時，會計處理為：

借：銀行存款

貸：固定資產(chǎn)清理、遞延收益

由于稅法規(guī)定，出售固定資產(chǎn)的價款與賬面價值的差額計入應納稅所得額，使該負債的賬面價值大于計稅基礎(零)，形成可抵扣暫時性差異，進而形成遞延所得稅資產(chǎn)。會計處理為：

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：所得稅費用

每月攤銷遞延收益時，

借：遞延收益

貸：營業(yè)外收入

同時，

借：所得稅費用

貸：遞延所得稅資產(chǎn)

4 計提資產(chǎn)減值準備業(yè)務產(chǎn)生的暫時性差異

會計實務中，如應收賬款、存貨、固定資產(chǎn)等資產(chǎn)，期末計價時涉及到壞賬準備、存貨跌價準備、固定資產(chǎn)減值準備等業(yè)務，相關(guān)會計處理為：

借：資產(chǎn)減值損失

貸：壞賬準備等

按稅法規(guī)定，期末資產(chǎn)按實際成本計價，發(fā)生損失時據(jù)實核銷，使相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值小于計稅基礎，形成可抵扣暫時性差異，進而產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)。會計處理為：

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：所得稅費用

5 與計入所有者權(quán)益相關(guān)的所得稅的影響

計入所有者權(quán)益相關(guān)的所得稅的影響是指反映企業(yè)與計入所有者權(quán)益相關(guān)的交易或事項所對應的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的變動所引起的權(quán)益調(diào)整。如當“可供出售金融資產(chǎn)”的公允價值發(fā)生改變，便可形成一項所得稅應納稅差異或可抵扣暫時性差異，這些差異所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債即對應資本公積項目，會計處理為：

借：資本公積

貸：遞延所得稅負債

或借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：資本公積

從而其改變也就影響著所有者權(quán)益的數(shù)值。

除企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中取得的資產(chǎn)和負債以外，對于某些特殊交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債，其計稅基礎的確定應遵從稅法規(guī)定，如企業(yè)合并過程中取得資產(chǎn)、負債計稅基礎的確定。

會計實務中，還存在一些如商譽之類的資產(chǎn)，雖然有會計與稅收的差異存在，但出于管理方面的考慮，不進行所得稅會計處理。須注意的是，有些地方性稅收法規(guī)會在某一地區(qū)產(chǎn)生會計與稅收的差異，也會轉(zhuǎn)銷會計與稅收的差異，因此在所得稅會計處理上，要結(jié)合國家稅收法規(guī)和地方稅收法規(guī)，以對會計規(guī)定與稅收規(guī)定的差異進行正確的核算。