新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)務(wù)應(yīng)用中的問題及對(duì)策

紀(jì) 瑛

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)務(wù)應(yīng)用中的問題及對(duì)策

紀(jì) 瑛

一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在企業(yè)實(shí)務(wù)應(yīng)用中存在的問題

（一）公允價(jià)值引入存在的問題

新準(zhǔn)則中公允價(jià)值的引入，是中國會(huì)計(jì)的發(fā)展方向和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化的需要。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定有關(guān)負(fù)債、資產(chǎn)公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量并且存在活躍市場的情況下，允許采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，這將有助于客觀衡量企業(yè)經(jīng)營業(yè)績，并且提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性，及時(shí)反映市場價(jià)值的變動(dòng)。但是，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在公允價(jià)值方面還存在許多不足。主要表現(xiàn)在：在發(fā)達(dá)的市場條件下公允價(jià)值比較容易確認(rèn)，但是在市場不充分的情況下如何確認(rèn)公允價(jià)值則是一個(gè)難題。由于自愿行為與公平交易在市場交易中也難界定，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則缺乏對(duì)公允性作明確的界定，于是公允價(jià)值會(huì)因評(píng)估方式不同而不同。因此對(duì)公允價(jià)值在市場非充分條件下會(huì)導(dǎo)致公允價(jià)值很容易成為新準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)操縱的工具，這也是由于其計(jì)量時(shí)由于過多涉及評(píng)估者的主觀因素。非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)合并等相關(guān)交易大膽采用了公允價(jià)值的計(jì)量方式，使得其在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中容易成為企業(yè)粉飾經(jīng)營業(yè)績的工具。因此，公允價(jià)值的引入應(yīng)受到高度重視，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也應(yīng)制定相應(yīng)制約和規(guī)范制度進(jìn)行約束和管理。

（二）無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理存在的問題

新準(zhǔn)則在一定程度上缺乏可操作性，加大了會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷難度，因此說我國無形資產(chǎn)計(jì)量在采用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取得重大進(jìn)步的同時(shí)，亦有不盡完善之處。

首先表現(xiàn)在新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)無形資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式與其所選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法應(yīng)當(dāng)反映一致，并且明確列出了企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目，開發(fā)階段的支出確認(rèn)為無形資產(chǎn)的條件，但是這些條件和標(biāo)準(zhǔn)具有很強(qiáng)的主觀性，而且表述比較抽象，加大了會(huì)計(jì)人員專業(yè)判斷的難度，在實(shí)際操作中很難做出客觀合理的判斷。

其次是在實(shí)際操作中，要把企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)清楚地劃分為研究與開發(fā)階段，顯然是一件非常困難的事情，這是由于無形資產(chǎn)的研發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜、風(fēng)險(xiǎn)大，尤其是對(duì)于會(huì)計(jì)人員來說，本身并不精通科學(xué)技術(shù)，做這項(xiàng)工作更是難上加難。

（三）加大對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)化了為社會(huì)公眾和投資者提供決策有用的會(huì)計(jì)信息的新理念，我國會(huì)計(jì)從業(yè)人員雖然數(shù)量龐大，但是真正高水平的會(huì)計(jì)人員較為短缺。因此，會(huì)計(jì)人員是否具有較高水平的職業(yè)操守和恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷成為企業(yè)和會(huì)計(jì)信息使用者極為關(guān)心的問題。然而由于我國會(huì)計(jì)人員素質(zhì)參差不齊，對(duì)準(zhǔn)則和制度理解上存在差異以及不同的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力，在一定程度上制約著會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用效果。

（四）提高了會(huì)計(jì)工作的監(jiān)管成本

由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給予企業(yè)更多的“會(huì)計(jì)空間”，監(jiān)督成本相應(yīng)也會(huì)增加，特別是提高會(huì)計(jì)監(jiān)督水平必然要求更多的人力和物力的投入。會(huì)計(jì)監(jiān)督的水平也必須相應(yīng)提高，因此必須要提高審計(jì)質(zhì)量，進(jìn)一步強(qiáng)化專業(yè)監(jiān)督。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在企業(yè)實(shí)務(wù)應(yīng)用中的對(duì)策

（一）在公允價(jià)值方面的對(duì)策

1.要培育發(fā)展對(duì)公允價(jià)值可靠性驗(yàn)證的機(jī)構(gòu)

要構(gòu)建上市公司綜合監(jiān)管體系，完善處罰、監(jiān)督措施。發(fā)展對(duì)公允價(jià)值可靠性驗(yàn)證的機(jī)構(gòu)，能夠使公允價(jià)值的實(shí)際運(yùn)用得到更好的效果。進(jìn)一步樹立公平、公正、公開的市場競爭意識(shí)，要保障公允價(jià)值的可靠性，完善市場法規(guī)，嚴(yán)格市場監(jiān)管。加大對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)督檢查，中介機(jī)構(gòu)應(yīng)該加大對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告的審核責(zé)任等。

2.要完善公司治理結(jié)構(gòu)

我國目前公司治理結(jié)構(gòu)方面的缺陷導(dǎo)致我國運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量的先天不足，公允價(jià)值是否真正公允，能否合理運(yùn)用，是推廣公允價(jià)值的關(guān)鍵。關(guān)鍵的措施是讓更多的投資者參與到資本市場，盡量完善我國公司的治理結(jié)構(gòu)，弱化內(nèi)部控制程度，以實(shí)現(xiàn)產(chǎn)權(quán)多元化。

3.要提高現(xiàn)值技術(shù)的可操作性

提高現(xiàn)值技術(shù)的可操作性顯得尤為迫切?，F(xiàn)值技術(shù)是估計(jì)公允價(jià)值的重要方法，因此，當(dāng)不存在公平市價(jià)時(shí)，就需要應(yīng)用現(xiàn)值技術(shù)來計(jì)算出相應(yīng)的公允價(jià)值。

（二）在無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理方面的對(duì)策

1.無形資產(chǎn)的費(fèi)用攤銷應(yīng)區(qū)別處理

無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用一律計(jì)入管理費(fèi)用不盡合理，這是因?yàn)椋髽I(yè)持有無形資產(chǎn)由于受益對(duì)象不同，持有目的不同，其攤銷費(fèi)用列支渠道也應(yīng)有所不同。目的具有多樣性，有的是服務(wù)于經(jīng)營管理，有的是用于產(chǎn)品生產(chǎn)，還有的是為了出租給他人使用。分別處理，符合成本費(fèi)用分配的“誰受益，誰承擔(dān)”的原則。如用于出租給他人使用的，其攤銷費(fèi)用應(yīng)計(jì)入“其他業(yè)務(wù)支出”；用于經(jīng)營管理的，其攤銷費(fèi)用計(jì)入“管理費(fèi)用”，由行政管理費(fèi)用負(fù)擔(dān)；用于產(chǎn)品生產(chǎn)的，其攤銷費(fèi)用理所當(dāng)然地構(gòu)成產(chǎn)品成本的組成部分。

2.研究和開發(fā)中的會(huì)計(jì)處理方法

首先是若研發(fā)失敗，則研發(fā)過程中的當(dāng)期費(fèi)用為“在建無形工程”科目的費(fèi)用扣減已計(jì)提的“研發(fā)失敗準(zhǔn)備”賬戶的余額來計(jì)入。其次就是在研發(fā)過程中的每個(gè)會(huì)計(jì)期末，為避免將來研發(fā)失敗對(duì)當(dāng)期利潤造成巨大影響，應(yīng)該主動(dòng)設(shè)置一個(gè)與“在建無形工程”相對(duì)應(yīng)的備抵賬戶“研發(fā)失敗準(zhǔn)備”科目；最后是在研發(fā)過程中設(shè)置“在建無形工程”科目，用來歸集研發(fā)過程中的費(fèi)用支出，若企業(yè)研發(fā)成功，則連同聘律師費(fèi)、申請(qǐng)注冊(cè)費(fèi)一并轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”科目，完成資本化的會(huì)計(jì)處理。

3.必須明確列舉出無形資產(chǎn)所包括的具體內(nèi)容

隨著我國資本市場的逐漸成熟，無形資產(chǎn)也越來越多，主要包括：著作權(quán)、專利權(quán)、專有技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、租賃權(quán)、土地使用權(quán)、電子計(jì)算機(jī)軟件、特許權(quán)、網(wǎng)址和域名等。建議列舉出我國目前經(jīng)濟(jì)環(huán)境下存在的無形資產(chǎn)的方式，適用性將更好，這種方法也是仿效國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法。此外，專門研究土地使用權(quán)的處置、攤銷等問題也會(huì)更有助于上市公司無形資產(chǎn)的運(yùn)營，因此可將土地使用權(quán)獨(dú)立于無形資產(chǎn)單列。若按以上列舉的方式明示，不使無形資產(chǎn)流于賬外，將更具操作性，降低會(huì)計(jì)信息不真實(shí)的程度。

（三）建立和完善新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的各項(xiàng)配套政策法規(guī)

從現(xiàn)階段來看，非上市企業(yè)仍將在一定時(shí)期內(nèi)實(shí)施會(huì)計(jì)制度，而且我國暫時(shí)還無法取消企業(yè)會(huì)計(jì)制度。在確認(rèn)由聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資產(chǎn)生的投資收益時(shí)，對(duì)于與聯(lián)營及合營發(fā)生的內(nèi)部交易損益應(yīng)當(dāng)如何處理？首次執(zhí)行日對(duì)聯(lián)營及合營投資存在股權(quán)投資借方差額的，計(jì)算投資損益時(shí)如何進(jìn)行調(diào)整？在首次執(zhí)行日前持有對(duì)子公司的長期股權(quán)投資，取得子公司分派現(xiàn)金股利或利潤如何處理。為了避免準(zhǔn)則與制度中存在的矛盾和沖突，還應(yīng)加快修訂《中小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等，使之部分內(nèi)容與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則盡可能匹配。而且在實(shí)際操作中，相關(guān)的法律配套應(yīng)該可使我國制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有更高層次的公正性和可操作性。

三、結(jié)束語

新準(zhǔn)則公允價(jià)值的引入，是中國會(huì)計(jì)的發(fā)展方向和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化的需要，針對(duì)當(dāng)前企業(yè)會(huì)計(jì)人員對(duì)公允價(jià)值操作的專業(yè)和勝任能力有限，且取得相關(guān)資料的成本較高的現(xiàn)狀，對(duì)一些重要的公允價(jià)值的確認(rèn)，可以充分利用評(píng)估機(jī)構(gòu)的評(píng)估能力以及信息資源優(yōu)勢，合理確定公允價(jià)值，從而克服在公允價(jià)值形成的主觀盲目性，提高公允價(jià)值的可靠性。

（作者單位：長春市水利勘測設(shè)計(jì)研究院）