淺析作業(yè)成本法及其在我國(guó)的應(yīng)用

胡歡

淺析作業(yè)成本法及其在我國(guó)的應(yīng)用

胡歡

一、作業(yè)成本法概述

1.產(chǎn)生背景

作業(yè)成本法（Activity-Based Costing）是二十世紀(jì)30年代末40年代初由美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家埃里克.科勒（Eric kohler）教授提出來(lái)，他最初是為了解決水利發(fā)電行業(yè)的間接費(fèi)用在成本中所占得比重過(guò)高，如何合理的進(jìn)行分配。提出要?jiǎng)澐肿鳂I(yè)，設(shè)立作業(yè)賬戶，把作業(yè)的觀點(diǎn)引入到企業(yè)管理和成本會(huì)計(jì)中，隨后得到大量會(huì)計(jì)界學(xué)者的重視，在企業(yè)中也不斷的應(yīng)用和發(fā)展企業(yè)。

任何理論的產(chǎn)生和發(fā)展總是和一定社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)條件密切相關(guān)，作業(yè)成本法也是伴隨著科學(xué)技術(shù)的革新，“知識(shí)經(jīng)濟(jì)”時(shí)代的到來(lái)和信息技術(shù)的普遍運(yùn)用而逐步發(fā)展起來(lái)的。從企業(yè)類型來(lái)看，機(jī)器大工業(yè)時(shí)代的大型制造業(yè)企業(yè)被數(shù)控機(jī)床、智能機(jī)器人、電腦輔助設(shè)計(jì)等小而精的新型高新技術(shù)企業(yè)所代替，其特點(diǎn)就是產(chǎn)品或服務(wù)的成本中直接費(fèi)用的比重下降，而間接費(fèi)用的比重逐步升高。傳統(tǒng)的成本核算方法按照不具有因果關(guān)系的人工工時(shí)或者機(jī)器工時(shí)去分配產(chǎn)品成本中的間接費(fèi)用，必然造成成本信息的失真，無(wú)法適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的需要和現(xiàn)代企業(yè)管理決策的需要，無(wú)法為管理者提供科學(xué)的信息支持。而作業(yè)成本法通過(guò)對(duì)“資源—?jiǎng)右颉鳂I(yè)”的細(xì)致分析來(lái)歸集和計(jì)算產(chǎn)品成本，能夠及時(shí)提供準(zhǔn)確的成本信息，在一定程度上適應(yīng)了現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展的需求。

2.基本思路

作業(yè)成本法，是一個(gè)以作業(yè)為中心的管理信息系統(tǒng)，其核心就是作業(yè)，通過(guò)對(duì)所有作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行動(dòng)態(tài)的追蹤和反映，計(jì)量作業(yè)和成本對(duì)象的成本，評(píng)價(jià)作業(yè)中心業(yè)績(jī)和資源利用情況。他吸納了傳統(tǒng)的成本核算按生產(chǎn)工藝過(guò)程來(lái)界定費(fèi)用的方法，有利于考核各單位的責(zé)任成本，是責(zé)任成本與傳統(tǒng)成本計(jì)算方法的結(jié)合，從而更好的發(fā)揮其在預(yù)算決策和控制中的作用，促進(jìn)企業(yè)管理水平的提高。作業(yè)成本法的基本思路是：企業(yè)的成本和價(jià)值不是孤立存在的，他們是以作業(yè)這一橋梁聯(lián)系起來(lái)的。要計(jì)算產(chǎn)品成本，就必須先得知產(chǎn)品所消耗的資源量，也就是“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”。

3.計(jì)算步驟

（1）確認(rèn)和計(jì)量各類資源，建立相應(yīng)的資源庫(kù)，歸集資源的價(jià)值。（2）將企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)劃分為各項(xiàng)作業(yè)，確立作業(yè)成本庫(kù)。（3）確定資源動(dòng)因。（4）將資源庫(kù)所匯集的價(jià)值依據(jù)各項(xiàng)作業(yè)所消耗的資源動(dòng)因數(shù)分配到作業(yè)成本庫(kù)。（5）確定作業(yè)成本動(dòng)因，計(jì)算個(gè)作業(yè)成本動(dòng)因分配率。（6）根據(jù)各項(xiàng)作業(yè)消耗的成本動(dòng)因數(shù)將各作業(yè)成本庫(kù)的價(jià)值計(jì)入個(gè)產(chǎn)品成本。

二、作業(yè)成本法在我國(guó)的發(fā)展現(xiàn)狀

作業(yè)成本法作為一種較先進(jìn)的成本計(jì)算和控制的方法在西方國(guó)家已經(jīng)得到普遍的認(rèn)可和應(yīng)用。據(jù)統(tǒng)計(jì)，美國(guó)已有超過(guò)50%的企業(yè)采用了作業(yè)成本法，香港在1999年的調(diào)查中也有11%的企業(yè)已經(jīng)采用了作業(yè)成本法。作業(yè)成本法從九十年代傳入我國(guó)，受到理論界的重視，在一些企業(yè)中得到了運(yùn)用，但結(jié)果卻差強(qiáng)人意。作業(yè)成本法在我國(guó)的發(fā)展中遇到了一些障礙，主要是作業(yè)成本法耐以生存的環(huán)境尚未形成。

1.外部環(huán)境制約因素

①適應(yīng)作業(yè)成本法的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境尚未形成。從作業(yè)成本法最初的產(chǎn)生來(lái)看，就是為了解決間接費(fèi)用在企業(yè)產(chǎn)品中所占的比重過(guò)高，如何科學(xué)地進(jìn)行分配，準(zhǔn)確計(jì)算產(chǎn)品成本。也是就說(shuō)作業(yè)成本法在一個(gè)企業(yè)中得到運(yùn)用的一個(gè)重要前提就是間接費(fèi)用在產(chǎn)品成本的比重要較大，這樣企業(yè)才有使用這種方法來(lái)核算產(chǎn)品的動(dòng)力。因此，作業(yè)成本法在一些高度智能化、自動(dòng)化的企業(yè)中運(yùn)用比較廣泛。而我國(guó)目前現(xiàn)狀是大部分企業(yè)都是勞動(dòng)密集型企業(yè)，所面臨的這種社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境致使企業(yè)缺乏使用作業(yè)成本法來(lái)核算成本的外在動(dòng)力，因?yàn)閭鹘y(tǒng)的成本的核算方法可以滿足企業(yè)目前成本核算的需求。從目前的科學(xué)技術(shù)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平來(lái)看，企業(yè)所面臨的這種經(jīng)濟(jì)環(huán)境在短時(shí)間內(nèi)很難有很大的突破，作業(yè)成本法在企業(yè)的廣泛應(yīng)用也會(huì)受到制約。

②社會(huì)服務(wù)環(huán)境尚未具備。作業(yè)成本法的應(yīng)用是一個(gè)復(fù)雜而系統(tǒng)的工程，另外每個(gè)企業(yè)都有自身的運(yùn)作模式和特點(diǎn)，沒有現(xiàn)成的做法可以生搬硬套，需要根據(jù)自身的模式來(lái)劃分作業(yè)，選擇作業(yè)成本動(dòng)因。企業(yè)如果僅僅依靠?jī)?nèi)部的力量來(lái)完成設(shè)計(jì)難度是可想而知的，需要有專門的軟件公司等社會(huì)服務(wù)機(jī)構(gòu)的參與，協(xié)助企業(yè)來(lái)完成，而我國(guó)目前這種專門的服務(wù)機(jī)構(gòu)還很少。

③理論環(huán)境的制約。我國(guó)在九十年代初以余緒纓教授為代表的一批管理會(huì)計(jì)學(xué)者將作業(yè)成本法介紹到我國(guó)以來(lái)，引起了學(xué)術(shù)界的極大興趣。在對(duì)作業(yè)成本法的應(yīng)用研究中，偏重理論探討，對(duì)于企業(yè)原有成本系統(tǒng)的評(píng)估以及作業(yè)成本法的選擇過(guò)程大多是借鑒國(guó)外企業(yè)的經(jīng)驗(yàn)，沒有形成量化的模型，甚至出現(xiàn)應(yīng)用環(huán)節(jié)與理論脫節(jié)的現(xiàn)象。另外，作業(yè)成本法的理論與相關(guān)先進(jìn)的管理思想和管理方法的結(jié)合比較零散、缺乏系統(tǒng)性的研究，更缺乏在實(shí)際中的運(yùn)用。

2.內(nèi)部環(huán)境制約因素

①生產(chǎn)管理落后。改革開放以來(lái)，我國(guó)企業(yè)在總結(jié)自身發(fā)展經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上吸收和借鑒國(guó)外企業(yè)的先進(jìn)的管理方法，在一些大中型企業(yè)中，不乏有領(lǐng)先的管理理念和方法。但是從總體來(lái)看，生產(chǎn)管理方式比較落后，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：以產(chǎn)品為中心組織生產(chǎn)；計(jì)劃和控制力弱，以生產(chǎn)調(diào)度為中心控制整個(gè)生產(chǎn)；采用推進(jìn)式的生產(chǎn)方式；企業(yè)管理手段的非計(jì)算機(jī)化；管理工作的非程序化，非標(biāo)準(zhǔn)化；生產(chǎn)管理模式的目標(biāo)對(duì)象不明確。因此企業(yè)生產(chǎn)管理上對(duì)作業(yè)成本法的內(nèi)在需求不迫切，缺乏向管理要效益的內(nèi)在動(dòng)力和意識(shí)。內(nèi)在科學(xué)化的管理要求不強(qiáng)烈，必然導(dǎo)致作業(yè)成本會(huì)計(jì)應(yīng)用上的滯后。

②人力資源的缺乏。首先，從管理的角度來(lái)看，一項(xiàng)新的方法和理念的推廣，領(lǐng)導(dǎo)者的認(rèn)同和支持是必不可少的，但是目前很多企業(yè)的管理者對(duì)內(nèi)在科學(xué)化管理的要求并不強(qiáng)烈，意識(shí)不高。其次，作業(yè)成本法的運(yùn)用需要企業(yè)各個(gè)部門和員工的參與，但是責(zé)任成本的考核會(huì)影響部分員工的利益，必然會(huì)受到其抵觸。

③成本效益原則障礙。作業(yè)成本法實(shí)施的一個(gè)基本原則是要在實(shí)施之前和實(shí)施之后所產(chǎn)生的收益進(jìn)行權(quán)衡。實(shí)施成本比較大，成本動(dòng)因的選擇和作業(yè)成本的分配，作業(yè)的分析、確認(rèn)、記錄、計(jì)量都會(huì)增加會(huì)計(jì)人員的工作量。

三、對(duì)我國(guó)實(shí)施作業(yè)成本法的思考

針對(duì)我國(guó)目前的現(xiàn)狀，從宏觀上，應(yīng)該為作業(yè)成本法的應(yīng)用創(chuàng)造良好的社會(huì)環(huán)境，特別是各級(jí)政府部門要積極引導(dǎo)，營(yíng)造良好的社會(huì)經(jīng)濟(jì)技術(shù)環(huán)境。從微觀上來(lái)看，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身?xiàng)l件因地制宜，對(duì)于一些高新技術(shù)和自動(dòng)化程度較高并且有實(shí)力的企業(yè)，可以率先采用，也可以在企業(yè)中的某個(gè)部分先實(shí)踐，發(fā)現(xiàn)問題，及時(shí)調(diào)整，積累經(jīng)驗(yàn)，等時(shí)機(jī)成熟進(jìn)而在整個(gè)企業(yè)中推廣。實(shí)施作業(yè)成本法后企業(yè)處于一個(gè)良好的成本管理系統(tǒng)中，提高企業(yè)成本管理水平和決策水平，增強(qiáng)企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，提高企業(yè)效益，進(jìn)一步縮小我國(guó)企業(yè)同世界先進(jìn)企業(yè)的差距，并且“信號(hào)傳遞”的效應(yīng)也會(huì)使更多的企業(yè)改善其內(nèi)部環(huán)境，使整個(gè)社會(huì)的自動(dòng)化水平提高和技術(shù)環(huán)境得到改善，為作業(yè)成本法的實(shí)施提供更廣闊的空間。

（作者單位：廈門大學(xué)嘉庚學(xué)院）