新增值稅下企業(yè)供貨方選擇的納稅籌劃

侯君邦

新增值稅下企業(yè)供貨方選擇的納稅籌劃

侯君邦

增值稅轉(zhuǎn)型改革主要體現(xiàn)在：采用消費型增值稅，允許抵扣固定資產(chǎn)進項稅額；降低小規(guī)模納稅人的征收率；延長納稅申報期限；降低增值稅小規(guī)模納稅人標準；對個別混合銷售行為進一步規(guī)范，本文結(jié)合新增值稅法探討了企業(yè)供貨方選擇的納稅籌劃問題。

新增值稅法；供貨方選擇；納稅籌劃

財政部、國家稅務總局日前公布了修訂后的《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》、《中華人民共和國消費稅暫行條例實施細則》以及《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》。此次修訂重點明確了增值稅轉(zhuǎn)型改革、混合銷售行為、境內(nèi)營業(yè)稅應稅勞務界定、增值稅小規(guī)模納稅人標準等相關規(guī)定。增值稅實施細則修訂的內(nèi)容，主要包括四個方面：一是結(jié)合增值稅轉(zhuǎn)型改革方案，對部分條款進行補充或修訂；二是與營業(yè)稅實施細則銜接，明確混合銷售行為和兼營行為的銷售額劃分問題；三是進一步完善小規(guī)模納稅人相關規(guī)定；四是根據(jù)現(xiàn)行稅收政策和征管需要，對部分條款進行補充或修訂。

一、新增值稅法的主要變化

1.采用消費型增值稅，允許抵扣固定資產(chǎn)進項稅額

修訂前的增值稅法規(guī)定，購進固定資產(chǎn)的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，即實行生產(chǎn)型增值稅。為減輕企業(yè)負擔，鼓勵技術改造，新增值稅法刪除了有關不得抵扣購進固定資產(chǎn)進項稅額的規(guī)定，允許納稅人抵扣購進固定資產(chǎn)的進項稅額，實現(xiàn)增值稅由生產(chǎn)型向消費型的轉(zhuǎn)換。同時為堵塞因轉(zhuǎn)型可能會帶來的一些稅收漏洞，新增值稅也規(guī)定，與企業(yè)技術更新無關且容易混為個人消費的自用消費品所含的進項稅額，不得予以抵扣。

2.降低小規(guī)模納稅人的征收率

舊增值稅法將小規(guī)模納稅人劃分為工業(yè)和商業(yè)兩類，征收率分別為6%和4%。新增值稅法對小規(guī)模納稅人不再設置工業(yè)和商業(yè)兩檔征收率，將征收率統(tǒng)一降至3%。這樣做主要有兩個方面的原因：一是這次增值稅轉(zhuǎn)型改革中，考慮到實行消費型增值稅后，一般納稅人的增值稅負擔水平總體降低，為了平衡小規(guī)模納稅人與一般納稅人之間的稅負水平，促進中小企業(yè)的發(fā)展，應當降低小規(guī)模納稅人的征收率。二是考慮到現(xiàn)實經(jīng)濟活動中，小規(guī)模納稅人混業(yè)經(jīng)營十分普遍，實際征管中難以明確劃分工業(yè)和商業(yè)小規(guī)模納稅人，因此不再設置工業(yè)和商業(yè)兩檔征收率。

3.降低增值稅小規(guī)模納稅人標準

新增值稅法小規(guī)模納稅人的標準是：從事貨物生產(chǎn)或者提供應稅勞務的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或者提供應稅勞務為主，并兼營貨物批發(fā)或者零售的納稅人，年應征增值稅銷售額（以下簡稱應稅銷售額）在50萬元以下；上述規(guī)定以外的其它納稅人，年應稅銷售額在80萬元以下。對一些相關規(guī)定也進行了調(diào)整：將現(xiàn)行年應稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標準的個人、非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應稅行為的企業(yè)統(tǒng)一按小規(guī)模納稅人納稅的規(guī)定，調(diào)整為年應稅銷售超過小規(guī)模納稅人標準的其他個人（自然人）繼續(xù)按小規(guī)模納稅人納稅，而非企業(yè)性單位和不經(jīng)常發(fā)生應稅行為的企業(yè)可以自行選擇是否按小規(guī)模納稅人納稅。

4.其他變化

延長納稅申報期限，為了方便納稅人納稅申報，提高納稅服務水平，新增值稅法將納稅申報期限從10日延長至15日。對混合銷售行為問題進行了個別調(diào)整。鑒于銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務的混合銷售行為較為特殊，對其采用分別核算、分別征收增值稅和營業(yè)稅的辦法。

二、供貨方選擇的納稅納稅籌劃

一般納稅人從一般納稅人購進貨物，供貨方可以開具增值稅專用發(fā)票，購貨方可以抵扣稅款。一般納稅人從小規(guī)模納稅人購進貨物，如果購進的是農(nóng)產(chǎn)品，憑普通發(fā)票也可計算進項稅額抵扣；如果購進的是一般貨物，小規(guī)模納稅人委托稅務所代開增值稅專用發(fā)票（稅率為3%），可以按專用發(fā)票上列明的稅額進行抵扣，否則，銷貨方小規(guī)模納稅人自己開具的普通發(fā)票，不能作為一般納稅人抵扣增值稅款的憑據(jù)，因此，企業(yè)進貨時，必須考慮進貨發(fā)票抵扣稅款的不同情況，選擇供貨方。

增值稅一般納稅人從小規(guī)模納稅人購進的貨物不能進行稅款抵扣，或只能抵扣3%，為了彌補因不能取得專用發(fā)票而產(chǎn)生的損失，必然要求小規(guī)模納稅人在價格上給予一定程度的優(yōu)惠，究竟多大的折讓幅度才能彌補損失呢?這就存在一個價格折讓臨界點，其計算公式如下:

從一般納稅人購進貨物含稅金額為A，從小規(guī)模納稅人處購進貨物含稅金額為B，當城建稅稅率為7%，教育費附加3%，所得稅稅率為25%時，則:從一般納稅人購進貨物的利潤為:

凈利潤額=銷售額-購貨成本-城建稅及附加-所得稅=（銷售額-購貨成本-城建稅及附加）×（1-所得稅稅率）｛銷售額-A）/（1+增值稅稅率）-[（銷售額×增值稅稅率-A/（1+增值稅稅率）×增值稅稅率]×10%｝（1-25%）=｛銷售額-A/（1+增值稅稅率）-[（銷售額×增值稅稅率-A/（1+增值稅稅率）×增值稅稅率]×10%｝×75%

從小規(guī)模納稅人購進貨物的利潤為:

凈利潤額=銷售額-購貨成本-城建稅及附加-所得稅=（銷售額-購貨成本-城建稅及附加）×（1-所得稅稅率）｛銷售額-B/（1+征收率）-[（銷售額×增值稅稅率-B/（1+征收率）×征收率]×10%｝×（1-25%）=｛銷售額-引（1+征收率）-[（銷售額×增值稅稅率-召/（1+征收率）×征收率]×10%｝×75%

當兩者相等時，即:

A/（1+增值稅稅率）+[（銷售額×增值稅稅率-A/（1+增值稅稅率）×增值稅稅率]×10%=B/（1+征收率）+[（銷售額×增值稅稅率-B/（1+征收率）×征收率]×10%得:

A/（l+增值稅稅率）-A/（1+增值稅稅率）×增值稅稅率×10%=B/（1+征收率）-B/（1+征收率）×征收率×10%則:

A（1+增值稅稅率）（1-增值稅稅率×10%）=B/（1+征收率）（1-征收率×10%）則:

B=（1+征收率）×（1-增值稅稅率×10%）/（1-征收率×10%）×（1+增值稅稅率）×A

一般納稅人抵扣率為17%時，如果小規(guī)模納稅人抵扣率為3%，價格折讓臨界點為86.79%，如果小規(guī)模納稅人抵扣率為0，價格折讓臨界點為84.02%，一般納稅人抵扣率為13%時，如果小規(guī)模納稅人抵扣率為3%，價格折讓臨界點為90.24%，如果小規(guī)模納稅人抵扣率為0，價格折讓臨界點為80.75%，當小規(guī)模納稅人的價格高于臨界點的數(shù)據(jù)時，從小規(guī)模納稅人處進貨不利。

案例分析：一般納稅人某公司外購用于生產(chǎn)的鋼材時，得到的報價是:一般納稅人開出專用發(fā)票，含稅價格為38000元/噸；小規(guī)模納稅人報價，稅務所代開征收率為3%的專用發(fā)票，含稅價格為34000元。試做出該企業(yè)是否應從小規(guī)模納稅人處購貨的決策。

籌劃思路：由價格折讓臨界點得知，增值稅稅率為17%，小規(guī)模納稅人的征收率為3%時，價格折讓臨界點為86.79%，即臨界點時的價格為32980.2元，而小規(guī)模納稅人的實際價格34000元＞臨界點的價格32980.2元，因此，適宜從一般納稅人處采購原材料。若該廚具廠從小規(guī)模納稅人處只能取得不能進行抵扣的普通發(fā)票，由價格臨界點84.02%得知，只有在小規(guī)模納稅人報價的含稅銷售價格低于31927.6元時，才能考慮從小規(guī)模納稅人處購貨。從一般納稅人處進貨時，可以根據(jù)價格折讓臨界點，計算出進貨臨界點總價格，用臨界點價格與從小規(guī)模納稅人處進貨價格進行比較，就可以選擇出供貨方，獲得最大的稅后收益。對于小規(guī)模納稅人來說，無論是從一般納稅人處進貨，還是從小規(guī)模納稅人處進貨，都不能進行稅款抵扣，所以，只要比較供貨方的含稅價格，從中選擇出價格較低者即可。另外，如果一般納稅人采購貨物用于在建工徨、集體福利、個人消費等項目，也不能抵扣進項稅額，所以，其選擇供貨方的方法也是比較含稅價，從中選擇價格較低者。

三、供貨方選擇稅務籌劃應注意的問題

稅收政策的差別為納稅人選擇何種身份進行稅務籌劃提供了可能。但是，這并不意味著增值稅納稅人可以任意地選擇納稅人身份，否則可能得不償失。在進行增值稅納稅人身份選擇時還須考慮以下問題：

1.必須考慮法律限制

稅法規(guī)定“小規(guī)模納稅人一經(jīng)認定為一般納稅人后，不得再轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人”。企業(yè)在選擇納稅人身份進行稅務籌劃時，必須考慮到自己是否屬于稅法限制轉(zhuǎn)換的范圍內(nèi)。

2.必須考慮財務利益

納稅人身份轉(zhuǎn)換過程中需要支出相關會計成本與收益。由小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)換為一般納稅人后，稅法要求一般納稅人的會計核算必須準確、規(guī)范，故轉(zhuǎn)換后的會計核算成本將增加，例如增設會計賬簿、培養(yǎng)或聘請有能力的會計人員等。而一般納稅人轉(zhuǎn)換為小規(guī)模納稅人后，在會計核算方面的要求降低，相應的成本可能會有所降低。轉(zhuǎn)換之后帶來的節(jié)稅收益不足以抵銷增加的成本支出，則企業(yè)仍可保持原來的納稅人身份。

3.必須考慮客戶的類型

客戶的要求也影響到稅收籌劃的空間。如果客戶多為一般納稅人，受使用增值稅專用發(fā)票的影響，必須選擇成為一般納稅人，才不影響產(chǎn)品的銷售。

[1]《新增值稅稅務籌劃與會計處理》王素榮機械工業(yè)出版社2009.1.

[2]《新增值稅法下企業(yè)納稅籌劃策略》郭曉紅赤峰學院學報2009.3.

（作者單位：山東經(jīng)貿(mào)職業(yè)學院）