論企業(yè)內(nèi)部組織形式的稅收籌劃

張 浩

摘要：《公司法》規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部組織形式可設(shè)置為母子公司或總分公司。而根據(jù)現(xiàn)行稅法體系，不同內(nèi)部組織形式在所得稅、流轉(zhuǎn)稅和財(cái)產(chǎn)稅等稅收待遇存在一定的差別，企業(yè)可以利用這些差異進(jìn)行納稅籌劃。

關(guān)鍵詞：企業(yè)；組織形式；稅收籌劃

根據(jù)《公司法》規(guī)定，企業(yè)設(shè)置分支機(jī)構(gòu)時(shí)，可以選擇設(shè)置分公司或子公司。與之相應(yīng)，在企業(yè)內(nèi)部組織形式上形成兩對(duì)公司關(guān)系，即總分公司及母子公司。而現(xiàn)行稅法體系中，企業(yè)選擇不同內(nèi)部組織形式，會(huì)形成在所得稅、流轉(zhuǎn)稅和財(cái)產(chǎn)稅等稅收待遇上的差別。

近年來，隨著集團(tuán)化公司的進(jìn)一步發(fā)展，公司總部逐漸退出具體業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)轉(zhuǎn)而行使管理職能，不再擁有收入來源?？偛颗c所屬分支機(jī)構(gòu)之間收益水平的不平衡，加之總部常年虧損使之不能享受稅前彌補(bǔ)虧損帶來的稅收優(yōu)惠，導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部組織形式選擇母子形式或總分形式對(duì)集團(tuán)公司整體稅負(fù)影響巨大。

因此，企業(yè)在設(shè)置分支機(jī)構(gòu)決策時(shí)，可以通過對(duì)不同內(nèi)部組織形式的稅收負(fù)擔(dān)比較，結(jié)合自身情況進(jìn)行分析，以選取最優(yōu)方案，獲取最高投資收益。

一、對(duì)企業(yè)所得稅稅負(fù)的影響

根據(jù)所得稅法規(guī)定，子公司是獨(dú)立法人實(shí)體，在會(huì)計(jì)上獨(dú)立核算，在稅收上單獨(dú)核算，自負(fù)盈虧，不允許與母公司合并納稅，承擔(dān)全面的納稅義務(wù)；而分公司不具備獨(dú)立法人資格，受總公司直接管轄，利潤(rùn)要與總公司匯總，由總公司匯總納稅，承擔(dān)有限納稅義務(wù)。

1.分支機(jī)構(gòu)適用稅率與總機(jī)構(gòu)一致

假設(shè)某一集團(tuán)公司總部G設(shè)立三個(gè)與之所得稅率一致的分支機(jī)構(gòu)A、B、C，根據(jù)不同內(nèi)部組織形式，在三個(gè)納稅年度其經(jīng)營(yíng)狀況及所得稅稅負(fù)如表l所示：

從表中可知，該總機(jī)構(gòu)設(shè)置分支機(jī)構(gòu)時(shí)，選擇分公司的稅負(fù)要比子公司的整體稅負(fù)低，在分公司形式下，集團(tuán)公司總體三年節(jié)稅共計(jì)16，600萬元。這主要是因?yàn)樽庸惊?dú)立納稅，不能享受合并納稅過程中盈虧相抵帶來的好處。

若集團(tuán)公司總部G與A、B、C均為盈利企業(yè)，在所得稅率一致的情況下，集團(tuán)公司在母子公司和總分公司形式下整體稅負(fù)相同。

2.分支機(jī)構(gòu)適用稅率高于總機(jī)構(gòu)

續(xù)前例，設(shè)總機(jī)構(gòu)G在2007-2009年適用稅率均為15％，而分支機(jī)構(gòu)A、B、C在2007年適用稅率33％，在2008-2009年適用稅率25％。，根據(jù)不同內(nèi)部組織形式，在三個(gè)納稅年度其經(jīng)營(yíng)狀況及所得稅稅負(fù)如表2所示：

從表2中可知，在分支機(jī)構(gòu)適用稅率高于總機(jī)構(gòu)的前提下，分支機(jī)構(gòu)存在年度虧損時(shí)，該總機(jī)構(gòu)設(shè)置分公司的稅負(fù)要比設(shè)置子公司的整體稅負(fù)低，采用分公司形式，三年節(jié)稅共計(jì)26，980萬元。在此情況下，設(shè)置分公司，集團(tuán)公司不僅享受了合并納稅中盈虧相抵的好處，而且享受了合并納稅適用集團(tuán)公司總部G低稅率帶來的節(jié)稅效應(yīng)。

3.總機(jī)構(gòu)適用稅率高于分支機(jī)構(gòu)

續(xù)前例，設(shè)總機(jī)構(gòu)G在2007年適用稅率33％，在2008-2009年適用稅率25％，而分支機(jī)構(gòu)A、B、C在2007--2009年適用稅率均為15％，所得稅稅負(fù)如表3所示：

與前例相反，在分支機(jī)構(gòu)適用稅率低于總機(jī)構(gòu)的前提下，分支機(jī)構(gòu)存在年度虧損時(shí)，該總機(jī)構(gòu)設(shè)置子公司的稅負(fù)要比設(shè)置子公司的整體稅負(fù)低，三年可節(jié)稅6，630萬元。

二、對(duì)企業(yè)流轉(zhuǎn)稅的影響

1.增值稅

增值稅是價(jià)外稅，整體稅負(fù)不受企業(yè)內(nèi)部組織形式影響，但在總分公司組織形式下，集團(tuán)公司可以根據(jù)各分公司產(chǎn)品價(jià)差水平不同，通過控制其進(jìn)放貨節(jié)奏，有效降低進(jìn)項(xiàng)稅額的資金占用和繳稅的現(xiàn)金流出。舉例如下：

續(xù)前例，集團(tuán)公司總部G不涉及增值稅業(yè)務(wù)，其所屬三個(gè)下屬公司A、B、C在2009年底應(yīng)交稅金、留抵金額及不同內(nèi)部組織形式下其年底應(yīng)交增值稅如表4：

從表4中可知，該集團(tuán)公司下屬公司設(shè)立為分公司的在2009年底集團(tuán)整體應(yīng)繳納的增值稅降低15，000萬元，同時(shí)留抵金額降低15，000萬元，有效地降低了留抵稅金的資金占用和應(yīng)繳稅金的現(xiàn)金流出。

2.營(yíng)業(yè)稅

根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，母子公司間的內(nèi)部借款利息收入、服務(wù)費(fèi)收入、租金收入等均需要開具營(yíng)業(yè)稅發(fā)票，按適用稅率繳納營(yíng)業(yè)稅。但在總分公司的組織形式下，因?yàn)榉止静皇仟?dú)立納稅主體，不單獨(dú)核算，不涉及內(nèi)部借款利息、內(nèi)部服務(wù)費(fèi)和內(nèi)部租金等款項(xiàng)，不需要繳納營(yíng)業(yè)稅，因此有效避免了營(yíng)業(yè)稅稅收風(fēng)險(xiǎn)。

3.消費(fèi)稅

除金銀首飾等少數(shù)商品外，消費(fèi)稅納稅行為發(fā)生在生產(chǎn)領(lǐng)域，而非流通領(lǐng)域。因此，存在消費(fèi)稅應(yīng)稅商品的企業(yè)，在設(shè)立銷售公司時(shí)，不同的公司形式選擇，會(huì)引起不同的消費(fèi)稅負(fù)。若選擇子公司形式，生產(chǎn)子公司可以較低但不違反公平交易的銷售價(jià)格將應(yīng)稅消費(fèi)品銷售給其獨(dú)立核算的銷售公司，則可以降低銷售額，從而減少應(yīng)納消費(fèi)稅稅額，而獨(dú)立核算的銷售部門，由于處在銷售環(huán)節(jié)，不繳納消費(fèi)稅。而選擇分公司形式則不能享受上述節(jié)稅效應(yīng)。

三、對(duì)企業(yè)財(cái)產(chǎn)稅的影響

在母子公司形式下，母、子公司對(duì)各自財(cái)產(chǎn)享有所有權(quán)，發(fā)生不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)，需由產(chǎn)權(quán)承受人繳納契稅。而在總分公司形式下，分公司不具有獨(dú)立法人資格，不享有財(cái)產(chǎn)所有權(quán)，因此，不會(huì)涉及總分公司問的契稅應(yīng)稅事項(xiàng)。

綜上，集團(tuán)公司內(nèi)部設(shè)置分支機(jī)構(gòu)時(shí)，不同組織形式的選擇對(duì)節(jié)約稅收具有很大不確定性。面臨選擇時(shí)，要綜合考慮公司發(fā)展規(guī)模、經(jīng)營(yíng)狀況、企業(yè)內(nèi)部利潤(rùn)分配政策等內(nèi)部因素及集團(tuán)公司與分支機(jī)構(gòu)所在地稅率高低，稅收優(yōu)惠政策的適用條件等外部因素，綜合考慮、全面權(quán)衡后，做出合理決策。