審計(jì)期望差距問題探討

王國峰

摘要：本文從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度分析審計(jì)需求和審計(jì)供給，剖析審計(jì)期望差距的成因，認(rèn)為合理的審計(jì)期望差則源于審計(jì)的有效供給不足，不合理的審計(jì)期望差源于信息不對(duì)稱前提下公眾對(duì)審計(jì)的過度需求。審計(jì)期望差距是一種無法完全消除、客觀存在的認(rèn)識(shí)差別。為了盡量縮小審計(jì)期望差距，應(yīng)加強(qiáng)審計(jì)理論研究并完善審計(jì)準(zhǔn)則，廣泛地調(diào)查公眾的信息需求并加強(qiáng)審計(jì)職業(yè)界與公眾的溝通，加強(qiáng)審計(jì)準(zhǔn)則制定工作和審計(jì)職業(yè)隊(duì)伍建設(shè)。

關(guān)鍵詞：期望差；合理的期望差距；不合理的期望差

一、審計(jì)期望差距的涵義

國內(nèi)外很多學(xué)者對(duì)審計(jì)期望差距曾做過解釋。審計(jì)期望差距最早見于科思報(bào)告。1978年，科恩委員會(huì)在大量的調(diào)查研究后認(rèn)為“期望差距確實(shí)存在，造成這種期望差距的主要原因是審計(jì)職業(yè)界隨美國商業(yè)環(huán)境的迅速變化沒有做出及時(shí)的反應(yīng)，沒有與這種變化保持同步發(fā)展”。科恩的這一觀點(diǎn)，表明了期望差距的存在，并非審計(jì)職業(yè)界推卸其應(yīng)對(duì)社會(huì)承擔(dān)的責(zé)任而造成的，而是在相關(guān)環(huán)境變化以后，在審計(jì)功能與作用的認(rèn)識(shí)上，審計(jì)職業(yè)界未能跟上社會(huì)公眾的反應(yīng)而導(dǎo)致的。英國審計(jì)事務(wù)委員會(huì)認(rèn)為：“期望差距主要與公眾對(duì)以下三個(gè)方面的誤解有關(guān)：財(cái)務(wù)報(bào)表性質(zhì)，審計(jì)人員所從事工作的范圍和類型，以及審計(jì)的保證水平。我國的胡繼榮(2001年)提出，審計(jì)期望差是指社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)需求與公眾對(duì)目前審計(jì)執(zhí)業(yè)的認(rèn)識(shí)之間形成差距，它既包括了由于審計(jì)能力不足而形成的差距，也包括公眾對(duì)審計(jì)執(zhí)業(yè)的錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)而形成的差距。

審計(jì)期望差距的涵義概括為社會(huì)公眾的審計(jì)需求與目前審計(jì)職業(yè)界對(duì)審計(jì)目標(biāo)認(rèn)識(shí)之間的差距，它既包括審計(jì)師能力不足而形成的差距，又包括公眾對(duì)審計(jì)目的的認(rèn)識(shí)偏差而形成的差距。

二、審計(jì)期望差距成因的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析

1.均衡狀態(tài)下審計(jì)供求關(guān)系分析

根據(jù)微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)需求和供給的定義，我們可以將審計(jì)利益集團(tuán)在某一特定時(shí)間內(nèi)在每一價(jià)格下對(duì)審計(jì)服務(wù)愿意而且能夠購買的數(shù)量稱為需求；審計(jì)師在某一特定時(shí)間內(nèi)在每一價(jià)格下對(duì)審計(jì)服務(wù)愿意而且能夠提供的數(shù)量稱為供給。

由于審計(jì)結(jié)果具有不可觀測(cè)性，導(dǎo)致社會(huì)公眾作為審計(jì)需求者和審計(jì)職業(yè)界作為審計(jì)供給方之間存在著信息不對(duì)稱，這種不對(duì)稱導(dǎo)致了審計(jì)師和社會(huì)公眾對(duì)風(fēng)險(xiǎn)效用函數(shù)的效用不同，必然會(huì)造成社會(huì)公眾期望與可能的審計(jì)準(zhǔn)則的偏差。同時(shí)信息的缺乏對(duì)使得社會(huì)公眾無法調(diào)整自己的認(rèn)識(shí)和期望，造成公眾對(duì)審計(jì)執(zhí)業(yè)的過度期望。因此，社會(huì)對(duì)審計(jì)師的期望可以劃分為合理期望、不合理期望以及信息不對(duì)稱前提下供需雙方的期望差。不合理的審計(jì)期望差源于信息不對(duì)稱前提下公眾對(duì)審計(jì)的過度需求，合理的審計(jì)期望差則源于審計(jì)的有效供給不足。

2.公眾對(duì)審計(jì)服務(wù)的過度需求產(chǎn)生的期望差距

現(xiàn)代企業(yè)理論認(rèn)為企業(yè)是各種契約的集合體，企業(yè)中存在著眾多的委托代理關(guān)系，如股東與經(jīng)理，經(jīng)理與雇員，企業(yè)與債權(quán)人、客戶與供應(yīng)商等。由于目前社會(huì)的日益復(fù)雜，契約雙方獲得不可靠信息的可能性與日劇增。由于信息的間接性、信息提供者的偏好和動(dòng)機(jī)、過量的信息以及復(fù)雜交易業(yè)務(wù)的存在，導(dǎo)致信息風(fēng)險(xiǎn)不斷增加。正是由于這種契約雙方的信息不對(duì)稱導(dǎo)致了契約的不完備性，為代理人利用信息優(yōu)勢(shì)欺騙委托人提供了可能，同時(shí)也可能造成委托人誤解代理人的努力。委托人和代理人是兩個(gè)不同的利益主體，他們之間的利益存在著一定程度的沖突，委托人欲使自己的效用最大化，必然要求代理人為其努力工作，而代理人卻以努力工作為負(fù)效用，往往傾向于偷懶，使自己的效用最大化。為了有效地約束和激勵(lì)代理人，委托人需要獨(dú)立的第三方審計(jì)協(xié)調(diào)他們的利益沖突。另一方面，由于信息不對(duì)稱，委托人無法觀察到代理人的行為，就有可能誤解代人的努力，代理人也需要獨(dú)立的第三方審計(jì)為其簽證經(jīng)營業(yè)績(jī)。因此，審計(jì)起著協(xié)調(diào)委托人和代理人利益的作用，其本質(zhì)是促進(jìn)兩者利益均衡最大化?，F(xiàn)實(shí)中，審計(jì)人員被期望作為信息風(fēng)險(xiǎn)減少者和保險(xiǎn)人的雙重身份出現(xiàn)。一方面，審計(jì)人員被雇傭來對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允表達(dá)進(jìn)行確認(rèn)和揭弊查錯(cuò)，以減少財(cái)務(wù)報(bào)表隱含的錯(cuò)誤和減少信息不對(duì)稱性。另一方面，委托人和代理人通過審計(jì)費(fèi)用的支付，將風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁給審計(jì)人員，如果審計(jì)人員失職而沒有察覺人為舞弊，法院會(huì)判決審計(jì)人員提供賠償，從而實(shí)現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)。由于信息不對(duì)稱性的大前提存在，委托人和代理人的利益又不一致，客觀上期望獨(dú)立的第三方審計(jì)承擔(dān)信息風(fēng)險(xiǎn)的減少者和保險(xiǎn)人的角色，以協(xié)調(diào)他們的利益；這就是審計(jì)需求產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)學(xué)動(dòng)因。

3.審計(jì)服務(wù)供給不足產(chǎn)生的期望差距

審計(jì)師是一個(gè)利益集團(tuán)，是審計(jì)服務(wù)的生產(chǎn)者和供給者。經(jīng)濟(jì)學(xué)上的審計(jì)有效供給指的是在現(xiàn)有資源充分利用的前提下，根據(jù)審計(jì)需求而實(shí)際能夠提供的審計(jì)服務(wù)量。審計(jì)的有效供給取決于審計(jì)環(huán)境、審計(jì)人員的勝任能力、審計(jì)技術(shù)、審計(jì)師對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)期等因素的影響。

(1)其中審計(jì)環(huán)境是影響審計(jì)有效供給的一個(gè)重要因素，恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)環(huán)境能促進(jìn)審計(jì)的供給。審計(jì)理論是有一定前提的，審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施要受到審計(jì)環(huán)境的制約。就目前我國來說，審計(jì)環(huán)境需要一批高素質(zhì)和執(zhí)業(yè)水平可以與國外同行相媲美的注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍及其業(yè)務(wù)助理；要求事務(wù)所規(guī)范執(zhí)業(yè)，合理收費(fèi)，有一個(gè)公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)，同時(shí)沒有太多形形色色的行政干預(yù)；被審計(jì)單位要更多的理解，支持和配合目前的審計(jì)執(zhí)業(yè)，同時(shí)被審計(jì)要嚴(yán)格依據(jù)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，不做假賬，建立健全被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作和內(nèi)部控制制度。

(2)審計(jì)人員的勝任能力是審計(jì)人員處理審計(jì)事務(wù)的能力，發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中錯(cuò)誤和問題的能力，一般通過從業(yè)考試和同業(yè)互查來保證。隨著社會(huì)的發(fā)展，國家對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試制度進(jìn)行了改革，并在2009年開始實(shí)施，這將更有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展和一批高素質(zhì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的不斷壯大。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的嚴(yán)格考核，更確保了他們的高執(zhí)業(yè)水平和勝任能力。

三、縮小審計(jì)期望差距的措施

1.公眾與審計(jì)界應(yīng)加強(qiáng)溝通

審計(jì)界要加強(qiáng)宣傳工作，加強(qiáng)對(duì)公眾與審計(jì)界的溝通與交流，增進(jìn)公眾對(duì)審計(jì)、會(huì)計(jì)知識(shí)與工作的了解，向公眾傳遞審計(jì)環(huán)境、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)特性和審計(jì)程序的有關(guān)信息，讓公眾理解審計(jì)職能和作用的有限性，以及審計(jì)職業(yè)界已經(jīng)做的努力，以減少信息的不對(duì)稱前提下公眾對(duì)審計(jì)的不合理期望，消除對(duì)審計(jì)執(zhí)業(yè)的誤解。使公眾理解審計(jì)的局限性，審計(jì)只是對(duì)信息的合理保證，不再將審計(jì)師作為將審計(jì)師作為最終保險(xiǎn)者，并將審計(jì)期望保持在合理水平。具體應(yīng)該使公眾明確；

2.應(yīng)加強(qiáng)審計(jì)理論研究與準(zhǔn)則制定、實(shí)施

審計(jì)理論界要加強(qiáng)審計(jì)理論的研究，切實(shí)指導(dǎo)審計(jì)工作的開展和實(shí)施，使之趨向于公眾期望。審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)該把握公眾的需要，把公眾的合理期望轉(zhuǎn)變成準(zhǔn)則的內(nèi)容，以此作為審計(jì)界的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)并代表公眾的合理期望。具體應(yīng)做到：

3.提高審計(jì)實(shí)務(wù)界的執(zhí)業(yè)能力

審計(jì)實(shí)務(wù)界應(yīng)通過采用先進(jìn)的審計(jì)方法、加強(qiáng)審計(jì)人員的法制教育和職業(yè)道德教育、加強(qiáng)業(yè)務(wù)素質(zhì)的培養(yǎng)、嚴(yán)格錄用程序、切實(shí)重視職業(yè)后續(xù)教育的開展，從而縮小審計(jì)執(zhí)業(yè)和審計(jì)準(zhǔn)則之間的差距。

審計(jì)期望值差是公眾期望審計(jì)師達(dá)到的程度與審計(jì)師實(shí)際業(yè)績(jī)間的差距，它直接關(guān)系到資本市場(chǎng)上財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量和公眾的信息。通過對(duì)審計(jì)期望差距的探究，可以探究審計(jì)期望差距的形成各方面的原因，深入探究注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的制度缺陷，完善審計(jì)理論研究與準(zhǔn)則制定、實(shí)施，并可以采取必要的措施來縮小審計(jì)期望差距，比如加強(qiáng)社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)的了解等等。通過研究以及這些措施的實(shí)施，我國的審計(jì)理論將日趨完善，其科學(xué)性和權(quán)威性也將提高；審計(jì)實(shí)務(wù)界將可以提供更優(yōu)質(zhì)的審計(jì)服務(wù)，以此來滿足社會(huì)公眾的需要；社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)和審計(jì)服務(wù)有更好的了解與認(rèn)識(shí)。審計(jì)師將不再冠以“經(jīng)濟(jì)警察”的角色，“信用危機(jī)”將得到緩解，審計(jì)失敗案例將會(huì)減少，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律訴訟也將減少，審計(jì)職業(yè)環(huán)境將得到改善，社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)的期望與審計(jì)職業(yè)界的業(yè)績(jī)將趨于一致。