會計稅務(wù)處理對于資產(chǎn)減值的差異

山東省臨沂市水利勘測設(shè)計院 王雪梅

一.前言

2006年2月，財政部發(fā)布新修訂的《企業(yè)會計準則》，l0月，又在此基礎(chǔ)上發(fā)布了《企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南》。至此，一套完整、全新納新會計準則體系終于順利誕生了。新會計準則的基本框架是：以基本準則為指導原則，以存貸、固定資產(chǎn)等一般業(yè)務(wù)準則為主線，兼顧石油天然氣、生物資產(chǎn)等特殊行業(yè)中的特定業(yè)務(wù)準則，按照現(xiàn)金流量表、合并財務(wù)報表等報告準則進行列報，涵蓋了企業(yè)絕大部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計處理和相關(guān)信息披露，形成適應(yīng)我國社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展進程的、能夠獨立實施和執(zhí)行的、與國際會計標準趨同的我國企業(yè)會計準則體系。新會計準則系從2007年1月1日起施行，首先在上市公司推行，并鼓勵其他企業(yè)提前執(zhí)行，不久之后，涵蓋我國大中型企業(yè)。新會計準則擴大了與我國稅法之間的差異，同時，2007年3月16日第十屆全國人大的勝利閉幕，新企業(yè)所得稅法得以通過，再加上近年來增值稅、消費稅、營業(yè)稅等的政策也在頻繁變動，為減輕納稅人財務(wù)會計核算成本和降低征納雙方遵從稅法的成本起了一定的作用。

隨著新會計準則和新稅法的頒布，會計稅務(wù)處理對于資產(chǎn)減值產(chǎn)生了一定的差異，本文就會計稅務(wù)處理對于資產(chǎn)減值的差異進行探討。

二.我國企業(yè)資產(chǎn)減值現(xiàn)狀

截至2010年3月25日，滬深兩市共發(fā)布了537份年報。上述537家公司在2008年實現(xiàn)營業(yè)收入19021.19億元，同比增長20.05%；實現(xiàn)營業(yè)利潤2511.19億元，同比下降0.33%；實現(xiàn)凈利潤2066.46億元，同比增長5.66%。統(tǒng)計同時顯示，537家上市公司2008年資產(chǎn)減值損失788.56億元，同比2007年的256.64億元上升了207.26%；單資產(chǎn)減值一項即吞噬了31.40%的營業(yè)利潤。中國銀行、深發(fā)展A、交通銀行、ST金化、萬科A和濟南鋼鐵等6家公司去年四季度的資產(chǎn)減值損失均超5億元。以中國銀行為例，該公司去年資產(chǎn)減值損失合計450億元，而去年四季度資產(chǎn)減值損失高達187.18億元，占全年總數(shù)的41.59%；深發(fā)展A去年資產(chǎn)減值損失合計73.34億元，而去年四季度資產(chǎn)減值損失高達55.56億元，占全年總數(shù)的75.75%；交通銀行去年資產(chǎn)減值損失合計118.35億元，而去年四季度資產(chǎn)減值損失高達48.80億元，占全年總數(shù)的40.39%。業(yè)內(nèi)人士認為，如果這部分資產(chǎn)轉(zhuǎn)回的話，來年上市公司的利潤可增厚三成。

三.資產(chǎn)減值及其認定會計稅務(wù)處理差異

資產(chǎn)減值對象主要包括以下資產(chǎn)：對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權(quán)投資；采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)；固定資產(chǎn)；生產(chǎn)性生物資產(chǎn)；無形資產(chǎn)；商譽；以及探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施等。

在會計處理上，因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當進行減值測試。

在稅務(wù)處理上，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，可以在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。企業(yè)所得稅法不采用資產(chǎn)組的概念。

四.資產(chǎn)可收回金額的計量會計稅務(wù)處理差異

在會計處理上，資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當估計其可收回金額。企業(yè)按照上述規(guī)定仍然無法可靠估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額的，應(yīng)當以該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。

在稅務(wù)處理上，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，資產(chǎn)的可收回金額的計量，是以轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)時的實際收回金額計量的。

五.會計稅務(wù)處理對于資產(chǎn)減值的差異實例分析

5.1 會計理對于資產(chǎn)減值的實例分析

【例題】某運輸公司2007年末對一艘遠洋運輸船舶進行減值測試。該船舶原值為50000萬元，累計折舊25000萬元，2007年末賬面價值為25000萬元，預計尚可使用5年。假定該船舶存在活躍市場，其公允價值19000萬元,直接歸屬于該船舶的處置費用為200萬元。該公司在計算其未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定可收回金額時，考慮了與該船舶資產(chǎn)有關(guān)的貨幣時間價值和特定風險因素后，確定6%為該資產(chǎn)的最低必要報酬率，并將其作為計算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時使用的折現(xiàn)率。公司根據(jù)有關(guān)部門提供的該船舶歷史營運記錄、船舶性能狀況和未來每年運量發(fā)展趨勢，預計未來每年營運收入和相關(guān)人工費用、燃料費用、安全費用、港口碼頭費用以及日常維護費用等支出，在此基礎(chǔ)上估計該船舶在2008至2016年每年預計未來現(xiàn)金流量分別為：3750萬元、3690萬元、3570萬元、3540萬元、3585 萬元、3705萬元、3750萬元和3765萬元。

【答案】

（1）計算船舶的公允價值減去處置費用后凈額

資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后凈額=19000-200=18800（萬元）

（2）計算船舶預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值

根據(jù)上述預計未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率，公司計算船舶預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值

資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值＝Σ[第t年預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量/（1+折現(xiàn)率）t]

=3750/（1+6%）1+3690/（1+6%）2+3250/（1+6%）3+3060/（1+6%）4+2685/（1+6%）5=13980.78（萬元）

（3）計算船舶的可收回金額

企業(yè)應(yīng)比較資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，取其較高者作為資產(chǎn)的可收回金額?？墒栈亟痤~為18800萬元

（4）計算資產(chǎn)減值損失

資產(chǎn)減值損失=25000-18800=6200（萬元）

（5）編制會計分錄

借：資產(chǎn)減值損失 6200

貸：固定資產(chǎn)減值準備 6200

【例題】2007年末甲公司的一項專有技術(shù)賬面成本2000萬元，已攤銷額為1500萬元，已計提減值準備為零，該專有技術(shù)已被其他新的技術(shù)所代替，其為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟利益的能力受到重大不利影響。公司經(jīng)分析，該無形資產(chǎn)公允價值總額為250萬元；直接歸屬于該無形資產(chǎn)處置費用為10萬元，尚可使用2年，預計其在未來2年內(nèi)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量分別為：200萬元、100萬元，在考慮相關(guān)因素的基礎(chǔ)上，公司決定采用4%的折現(xiàn)率。

（1） 預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值＝200/（1+3%）1+100/（1+3%）2＝284.76（萬元）

（2）資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額＝250-10=240（萬元）

（3）可收回金額為284.76萬元

（4）計提無形資產(chǎn)減值準備＝500－284.76＝215.24

5.2 稅務(wù)處理

（1）納稅人發(fā)生的壞賬損失，原則上應(yīng)按實際發(fā)生額據(jù)實扣除。經(jīng)報稅務(wù)機關(guān)批淮，也可提取壞賬準備金。提取壞賬準備金的納稅人實際發(fā)生的壞賬損失，應(yīng)沖減壞賬準備金；實際發(fā)生的壞賬損失，超過已提取的壞賬準備的部分，可在發(fā)生當期直接扣涂；已核銷的壞賬收回時，應(yīng)該相應(yīng)增加當期的應(yīng)納稅所得額。注意會計制度和企業(yè)所得稅法在壞賬損失的核算方法上的不同。雖然壞賬損失的核算方法有直接轉(zhuǎn)銷法和備抵法兩種，但是《企業(yè)會計制度》規(guī)定：企業(yè)只能采用備抵法核算壞賬損失；而國稅發(fā)[2000]84號規(guī)定：壞賬損失的核算方法有直接轉(zhuǎn)銷法和備抵法兩種。這也提醒納稅人要注意：在采用直接轉(zhuǎn)銷法核算壞賬損失時，須經(jīng)有關(guān)稅務(wù)機關(guān)審批。

（2）按國家稅務(wù)總局在《企業(yè)財產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》中對財產(chǎn)損失的處理辦法進行處理。

例 某公司年未對固定資產(chǎn)進行清查，賬面原值為1600萬元，已提折舊700萬元，預計可收回金額870萬元。

會計上：

賬面價值＝1600-700＝900(萬元)

當年計提減值準備＝900-870＝30(萬元)

稅務(wù)上：納稅調(diào)整金額30萬元。

假定第二年年末已提折舊800萬元，預計可收回金額為850萬元。

會計上：

賬面價值＝1600-800-30＝770(萬元)

不得沖回多提取的減值準備。

稅務(wù)上：不存在納稅調(diào)整問題。

[1]2006年財政部《企業(yè)會計準則》，經(jīng)濟科學出版社，2006年

[2]張敦力，《圖解企業(yè)會計制度》，經(jīng)濟科學出版社，2005年

[3]孫歐，《資產(chǎn)減值新舊會計準則比較分析》，會計之友，2006年第10期

[4]付澤民，秦文姣，《新準則下資產(chǎn)減值的所得稅會計難點分析》，會計之友，2006年第10期

[5]王黎，《關(guān)于新舊企業(yè)會計準則的幾點比較》，長春大學學報，2006年第5期