淺談新會計準則中合并財務報表的影響

中國石化集團國際石油工程有限公司 王渝平

合并財務報表，是以企業(yè)集團內納入合并范圍的各成員作為會計主體，在其所編報的個別財務報表基礎上，由集團中的母公司運用一整套合并程序和方法所編制的，綜合反映企業(yè)集團經營成果、財務狀況及其現金流量變動情況的財務報表。合并財務報表的合理編制，在一定程度上能有效地防止母公司來任意操縱利潤、扭曲會計信息，從而提高合并財務報表的可靠性和相關性，來把握其中的規(guī)律，指導以后的工作。

2006年2月15日，財政部發(fā)布了新的《企業(yè)會計準則》，包括基本準則、具體準則以及應用指南，其中《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》及其指南規(guī)范了合并財務報表的編制和列報。新企業(yè)會計準則在財務報表的格式和內容上出現了許多新理念、新變化，尤其在合并財務報表的編制和披露方面提出了許多新的要求，要正確編報、使用合并報表，不僅要深刻領會《合并報表準則》及其指南，而且還要全面掌握其他相關具體會計準則及指南對編制合并報表的規(guī)定與要求。

一、新會計準則對合并財務報表的主要影響

1、新準則依據的合并報表基本理論發(fā)生變化

新頒布的《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》的一個重要變化就是把合并財務報表理論由母公司理論改為“經濟主體理論”，并更多地強凋實質重于形式原則的運用。要求對所有母公司能夠控制的子公司均應納入合并范圍，而不一定考慮嚴格的股權比例，將使上市公司利用母公司或子公司進行利潤操縱的行為得到很大程度限制?！澳腹纠碚摗闭J為合并報表應按母公司股東的利益來編制，是母公司會計報表的擴展，合并報表的使用者是母公司的股東和債權人?！敖洕黧w理論”認為對合并主體中的多數股東和少數股東應一視同仁，合并報表應反映所有股東的利益，從整個集團的角度出發(fā)為企業(yè)集團的全體股東和債權人服務。

2、新準則關于合并報表編制方法的變化

按照以前合并會計報表暫行規(guī)定的要求，投資企業(yè)對子公司的長期股權投資的核算必須使用權益法，將子公司凈資產變動對于母公司相關項目的影響在長期股權投資賬戶中反映出來。新準則規(guī)定投資企業(yè)能夠對被投資單位實施控制的被投資單位為其子公司，投資企業(yè)應將子公司納入合并財務報表的范圍。投資企業(yè)對子公司的長期股權投資應當采用成本法核算，編制合并財務報表時按照權益法進行調整。新準則的這種做法可以簡化對子公司長期股權投資的日常核算，在編制合并財務報表時再按照權益法進行調整，調整項目比較集中。

3、新準則關于合并范圍的變化

新會計準則以實質性控制為基礎，明確規(guī)定母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍，這就消除了原有關小規(guī)模企業(yè)和銀行、保險等特殊行業(yè)可不納入合并范圍的規(guī)定，從而使合并報表能真實反映由母公司和子公司所組成的企業(yè)集團經營成果和財務狀況。新會計準則要求將母公司所能控制的子公司均納入合并范圍，而不一定考慮股權比例。同時，新會計準則對于所有者權益為負數的子公司，只要仍然能夠控制，也要納入合并范圍。此外，新會計準則對于報告期內子公司的增加、處置等事項都給出了具體的處理規(guī)定。總之，新會計準則的合并范圍規(guī)定，能夠有效地避免通過人為的交易安排隨意調整合并范圍的情況，有利于抑制母公司將資不抵債的子公司作為操縱利潤工具的企圖，確保提供的信息更加全面、充分、完整。

4、新準則取消了比例合并法

對比例合并法的規(guī)定主要體現在企業(yè)會計制度第158條中有關合并報表的相關規(guī)定中，企業(yè)在編制合并會計報表時，應當將合營企業(yè)合并在內，并按照比例合并法予以合并。在新準則中，考慮到控制實質上意味著只有一方能夠對另一方實施控制而在聯(lián)合控制主體中，難找按合同約定同受兩方或多方控制的合營企業(yè)不完全符合以上對控制的定義，因為母公司方面實際上是控制不了的，如果合并到母公司報表中的話并不具有實際上的意義。因此在新準則中取消了合并比例法的運用，而是規(guī)定對合營企業(yè)采用權益法進行核算。

5、新準則合并財務報表中盈余公積的變化

執(zhí)行新準則前，提取盈余公積的金額調回在將母公司投資收益等項目與子公司本年利潤分配項目抵銷時，應將子公司個別所有者權益變動表中提取盈余公積的金額全額抵銷，在當期合并財務報表中不需再將已經抵銷的提取盈余公積的金額調整回來。執(zhí)行新準則后，母公司對于納入合并范圍的子公司的未確認投資損失，在合并資產負債表中應當沖減未分配利潤，不再單獨作為“未確認的投資損失”項目列報。母公司在編制執(zhí)行新會計準則后的首份合并財務報表時，對于比較合并財務報表中的“未確認的投資損失”項目金額，應當按照企業(yè)會計準則的列報要求進行調整，相應沖減合并資產負債表中的“未分配利潤”項目和合并利潤表中的“凈利潤”及“歸屬于母公司所有者的凈利潤”項目。

6、新準則對商譽的影響

按照新準則的規(guī)定，合并報表中的商譽無須攤銷，而是進行減值測試，發(fā)生減值時計提減值準備，并且按照資產減值準則已經計提的減值準備不得沖回。因此，“商譽”這一會計科目可能會影響企業(yè)當期利潤的變化。若在購買日，企業(yè)確定了一項商譽，如果測試未發(fā)現減值，則公司凈收益實際上是增加了，因為按原規(guī)定需要每年進行攤銷的數額需要計入費用，而修改后的準則不需要進行商譽減值攤銷。這一改變至少從賬面上是有益于公司的業(yè)績評價的，企業(yè)當期的利潤可能會產生大幅增加的現象，這也是為什么合并當期會有利潤狀況良好現象的原因。不過，如果公司發(fā)生了重大的減值，準則要求所有的減值都在報告年度確認為費用支出，但在首次采用該項準則的年度或過渡期的減值損失可以作為“會計原則變更影響"進行報告而不影響當期持續(xù)的經營性收益。過渡期之后，減值損失將直接影響公司的稅后利潤，而且這種影響可能是巨大的。如果當期沒有發(fā)生減值，不會影響當期報表。

7、新準則對提供分部報告規(guī)定

多元化經營的企業(yè)集團涉足不同的行業(yè)，跨越不同的地區(qū)，經營不同的產品，其不同行業(yè)、不同分部的盈利水平可能差距較大，面臨的風險類型和風險程度可能復雜多樣，潛在的成長機會也會有很大不同，而一張合并財務報表所提供的財務信息只是反映該企業(yè)集團生產經營情況的綜合信息，難以提供從事不同行業(yè)子公司經營狀況的信息，以致給財務分析和財務預測帶來許多困難。為了彌補這個缺陷，國際會計準則委員會和一些發(fā)達國家都制定了分部報告準則。我國新頒布的分部報告準則首次對分部報告的有關問題進行系統(tǒng)地規(guī)范，這既適用了全球經濟一體化背景下企業(yè)多元化經營披露分類信息的需要，又實現了與國際會計準則的趨同。可以將分布報告所提供的信息作為合并財務報表的組成部分，與合并財務報表一起提供給報表使用者，可以使報表使用者清楚地了解企業(yè)集團下獨立法人實體各自的財務狀況和經營業(yè)績，揭示出一些業(yè)績欠佳的投資結果，提供分部信息還有利于評價企業(yè)集團的風險或預計它將來的收益和現金流量情況。

8、新準則對集團企業(yè)利潤的影響

由于我國目前的企業(yè)臺并大多是同一控制下的合并，而企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表明確規(guī)定。母公司在報告期內因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司。應當將該子公司合并當期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。那么，按新的會計準則進行會計處理，年中合并視同年初就已實現，這在一定程度上虛增了合并企業(yè)利潤表中的本年利潤。另外，為了防止可能的利潤操縱，新會計準則要求在編制合并利潤表時。對于被合并方在合并日以前實現的凈利潤在利潤表中單列一項反映。

二、結語

總之，企業(yè)集團要積極的利用新準則幫助使用者進行決策分析。執(zhí)行新準則后，企業(yè)集團編制合并報表有很多變化，對合并后企業(yè)集團的財務狀況、經營成果及現金流量均造成一定的影響，有利于抑制母公司操縱利潤的企圖，同時也能夠有效地避免一些報表失真的情況，確保提供的信息更加全面，充分、完整。

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