全面收益報告與原利潤表之區(qū)別

廣東金融學院 邱艷梅

所謂全面收益，是指認為構成會計主體利潤的內容應該是除去資本金交易事項外所有引起資產(chǎn)負債每期變動的構成要素。不僅是本期凈利潤，以任何一個單一金額來表示業(yè)績指標都是不完全的，而且單一金額生成過程中存在著被歪曲的可能性。為此除去資本金交易事項外所有引起資產(chǎn)負債每期變動的構成要素的直接列示才是利潤表應有的姿態(tài)。

現(xiàn)在IASB在【公開草案】中提出的利潤報表樣式，考慮到現(xiàn)實的各種情況，將本期凈利潤作為小計，以全面收益作為利潤表的最終項目，這與此前的提案有相當大的差別。但是根本的想法似乎依然沒有改變。

除了英美等少數(shù)國家以外幾乎所有國家的利潤報表，都是以本期凈利潤為最后一欄的。比如日本雖說采用了一攬子主義，卻沒有列示全面收益。這是一種原則上只有實現(xiàn)的收益才能作為該會計期間的利潤，是基于傳統(tǒng)的計算期間損益的收益費用中心主義的一種利潤觀。

另一方面國際財務報告標準以及英國標準或是美國標準下的全面收益報表，雖說存在一定的差異，都是將不滿足實現(xiàn)概念定義的利益也作為該會計期間的利潤，是基于資產(chǎn)負債中心主義的一種利潤觀。這兩種利潤觀作為對立的概念加以理解的情況比較多，卻絕不意味著兩者是形同水火勢不兩立的。為了向投資者提供經(jīng)濟決策有用的信息，這應該是兩個可以共存共榮的概念。

以全面收益為基礎的業(yè)績報告，與原來的以凈利潤為基礎的業(yè)績報告存在著怎樣的區(qū)別？這種差異在此終極地把其歸結為報告目的。

首先，以凈利潤為中心的業(yè)績報告的目的在于揭示企業(yè)當期的收益能力。一般認為股價可以反映企業(yè)將來收益能力，而預測這一將來收益能力時投資家所重視的信息是該企業(yè)現(xiàn)實收益能力。而現(xiàn)實收益能力的要約值一直以來是傳統(tǒng)的利潤數(shù)值即凈利潤，因此凈利潤信息在投資家進行投資判斷時被視為有用信息，這一點已通過實證研究被證實。股價反映了財務報表使用者對將來期待的形成。

全面收益概念則是“對企業(yè)所有者的財富變動產(chǎn)生影響的所有項目均無遺漏”這一含義的業(yè)績指標，被視為對企業(yè)的相互比較而言有用的一種標準。這一概念對財務報表的使用者和編制者雙方而言都要求充分考慮對企業(yè)所有者的財富產(chǎn)生影響的所有項目?；诖艘匀媸找娓拍顬榛A的財務業(yè)績報告放棄列示表明現(xiàn)實收益能力的匯總數(shù)字。 財務報表使用者在進行投資決策判斷即對企業(yè)將來的收益能力形成期望值時，必須運用判斷從對企業(yè)所有者的財富產(chǎn)生影響的所有項目中找出自己需要的信息。

兩種業(yè)績報告經(jīng)過如此整理可以明確的是，以原凈利潤為中心的業(yè)績報告，對將來的收益能力預測具有重要意義的現(xiàn)在收益能力指標由報表編制者事先算出，并傳達給報表使用者。與此相反，以全面收益為基礎的業(yè)績報告僅只是把本期確認的所有財務業(yè)績項目加以列示，至于將來收益能力預測則由報表使用者利用列示的信息獨自進行吧。換而言之，兩種業(yè)績報告的差異可以理解為將來收益能力指標的近似值是有財務報表編制者算定還是由使用者算定這一區(qū)別。

以凈利潤為中心的業(yè)績報告，由財務報表編制者計算出作為現(xiàn)在收益能力指標的凈利潤，財務報表的使用者利用現(xiàn)在收益能力數(shù)值預測將來的收益能力。這樣，財務報表編制者算定的凈利潤數(shù)值亦即現(xiàn)在的收益能力指標在預測將來收益能力時具有重要的參考價值，而且是以前期預測的將來收益能力與其結果有怎樣的接近程度的判斷材料。以凈利潤為中心的業(yè)績報告的中心課題是算定作為現(xiàn)在收益能力指標的凈利潤，業(yè)績報告要求表示當期的“成果”。

與此相反，以全面收益為中心的業(yè)績報告，將來收益能力預測由財務報表使用者自行進行，財務報表者編制只提供所需資料即公開本期確認的所有財務業(yè)績項目。因此業(yè)績報告的重點，是向財務報表使用者提供資料以資其形成將來的期望，業(yè)績報告要求表示當期的“結果”。

現(xiàn)在圍繞以全面收益為基礎的業(yè)績報告的方法的國際性議論仍在繼續(xù)，有關利潤表的區(qū)分方法已提出了幾種方案，關鍵的問題是如何列示各構成要素，而這充其量不過是一個會計期間內生成的“結果”如何按其性質確定分類標準的問題。這種議論與列示表明一個會計期間的“成果”，再進一步確定有關項目是否包含在內的區(qū)分方法，本質上是不同的。

眾所周知IASB的業(yè)績報告課題與英國會計基準審議會的共同探討于2003年度末實質上休止，其后作為與美國FASB的共同課題分成A部和B部兩部分繼續(xù)展開議論。2006年3月作為A部的成果發(fā)表了【公開草案】。該公開草案的主要特征可歸納為對凈利潤和全面收益并列開示、開示每股凈利潤以及兩種利潤報表格式的選擇使用等幾點。實際上IASB傾向于將所有者交易之外引起的所有權益的變動通過單一的利潤報表加以表示。

IASB得出上述暫時結論，可以理解為并不是放棄導入單一業(yè)績報告這一歷來方針的結果。而是顧慮到多數(shù)人對該方針的懸念、是慎重論的結果。顧慮到支配性的會計慣例也可以說這是IASB原來立場妥協(xié)的產(chǎn)物。不過業(yè)績報告課題的議論仍在進行，業(yè)績報告中本期凈利潤的表示將來如何，還是一個未知數(shù)。