我國企業(yè)土壤污染修復(fù)義務(wù)會計初探

中南大學(xué) 周艷芳 肖 序

我國企業(yè)土壤污染修復(fù)義務(wù)會計初探

中南大學(xué) 周艷芳 肖 序

當(dāng)前我國企業(yè)多數(shù)是在土壤污染修復(fù)活動發(fā)生前不做任何處理，使得報表使用者無法得到相關(guān)性和及時性信息。本文對我國企業(yè)土壤污染修復(fù)義務(wù)會計信息披露不充分、不及時的原因進行了分析，并就責(zé)任主體及其責(zé)任、污染修復(fù)流程、土壤污染修復(fù)的環(huán)境負債確認計量等方面提出了完善建議。

土壤污染 修復(fù)義務(wù) 會計處理

我國改革開放的30年期間，在經(jīng)濟快速發(fā)展的同時，環(huán)境污染和生態(tài)破壞問題也日益突出。目前我國土壤污染的總體形勢相當(dāng)嚴峻。全國受污染的耕地約有1.5億畝，據(jù)估算，全國每年因重金屬污染的糧食達1200萬噸，造成的直接經(jīng)濟損失超過200億元。鑒于土壤污染的嚴重程度，我國從2006年起開始進行為期三年半的全國土壤污染狀況調(diào)查工作，并將就此進行專門的《土壤污染防治法》的起草和污染修復(fù)治理工作。由于我國的環(huán)境治理一直遵循著“污染者付費”原則，可以預(yù)見隨著土壤污染的管理工作的推進，特別是《土壤污染防治法》的出臺，會有越來越多的企業(yè)特別是重污染行業(yè)如火電、冶煉、油氣、水泥、化工等面臨著對已污染土壤的修復(fù)治理的法定義務(wù)。目前企業(yè)多數(shù)是在污染修復(fù)活動發(fā)生前不做任何會計處理，使得報表使用者無法得到相關(guān)性和及時性信息。

一、土壤污染的含義和特點

土壤污染是指進入土壤中的有害、有毒物質(zhì)超出土壤的自凈能力，導(dǎo)致土壤的物理、化學(xué)和生物學(xué)性質(zhì)發(fā)生改變，降低農(nóng)作物的產(chǎn)量和質(zhì)量，并危害人體健康的現(xiàn)象。因土壤由固體、液體和氣體三相組成，其污染的成因來自多方面的時間積累。因此土壤污染較之大氣污染、水體污染和固定污染而言，不易覺察，有以下一些特點：

（1）隱蔽性和滯后性。土壤污染從產(chǎn)生到出現(xiàn)問題通常會滯后較長時間，往往要通過對土壤樣品進行分析化驗和農(nóng)作物的殘留檢測，甚至通過研究對人畜健康狀況的影響后才能確定。比如日本的“痛痛病”，是經(jīng)過了10～20年之后才逐漸被人們認識。

（2）累積性。污染物在土壤中并不像在大氣和水體中那樣容易擴散和稀釋，因此會在土壤中不斷積累而超標，同時也使土壤污染具有很強的地域性。

（3）不可逆轉(zhuǎn)性。重金屬對土壤的污染基本上是一個不可逆轉(zhuǎn)的過程，許多有機化學(xué)物質(zhì)的污染也需要較長時間才能降解。如被某些重金屬污染后的土壤可能需要100～200年的時間才能夠逐漸恢復(fù)。

（4）難治理性。積累在土壤中的難降解污染物很難靠稀釋和自我凈化作用來消除。土壤污染一旦發(fā)生，僅僅依靠切斷污染源的方法往往很難恢復(fù)，有時要靠換土、淋洗等多種方法才能解決。

二、土壤污染修復(fù)義務(wù)會計處理難點

目前各國的環(huán)境法一般基于“污染者付費”的原則，但是由于土壤污染具有隱蔽性、滯后性、累積性、不可逆性和難治理性等特點，隨著污染源時間的推移，環(huán)境監(jiān)管機構(gòu)在對已污染的土地進行責(zé)任人和對應(yīng)的責(zé)任份額的確認時，有著較大的難度；污染的清理修復(fù)活動是否能達到預(yù)期的標準要求，存在著反復(fù)的過程，致使修復(fù)及相關(guān)支出的估算難度增加。作為被確認為對某一污染場地負有責(zé)任的企業(yè)而言，從其知曉作為潛在的可能責(zé)任方到被確認為責(zé)任方或證明為非責(zé)任方，再到污染清理修復(fù)方案的設(shè)計評價和送審，及后的污染清理修復(fù)活動和后續(xù)的環(huán)境監(jiān)控驗收等環(huán)節(jié)，具體在哪一步應(yīng)對土壤污染相關(guān)事項作何種會計處理，由于在眾多環(huán)節(jié)存在著對最終與土壤污染清理修復(fù)相關(guān)的支出預(yù)計的不確定性，一直為該類企業(yè)會計所面臨的難點。確切的說，與清理修復(fù)相關(guān)的責(zé)任人、責(zé)任份額、土壤污染類型及程度、修復(fù)技術(shù)、環(huán)境監(jiān)管機構(gòu)接受的修復(fù)后標準、總支出額、履行義務(wù)的方式及完成時間的不確定性等影響著土壤污染的會計核算和信息披露。

三、我國企業(yè)土壤污染修復(fù)義務(wù)會計處理現(xiàn)狀和原因

筆者通過對近三年我國上市公司年報的分析，發(fā)現(xiàn)目前我國企業(yè)很少進行土壤污染修復(fù)義務(wù)會計處理，幾乎不披露土壤污染修復(fù)義務(wù)會計信息；其次，在少數(shù)作了修復(fù)信息披露的企業(yè)中，也存在嚴重的信息披露不充分、不及時的問題。以浙江巨化股份有限公司蘭溪農(nóng)藥廠土壤污染修復(fù)義務(wù)會計信息披露為例，浙江巨化股份有限公司僅在2007年報中披露土壤污染修復(fù)義務(wù)事項，2008年、2009年年報均未再作披露。從報告中分析，其僅在支付委托修復(fù)金額時，確認為費用，且未對預(yù)計的修復(fù)支出作出估計和如污染性質(zhì)及程度、要求修復(fù)的程度、未能做出合理估計的原因等信息進行披露。

造成目前我國企業(yè)對土壤污染修復(fù)義務(wù)會計信息不披露和披露不充分、不及時的原因主要是：

1. 我國現(xiàn)有土壤保護的法律法規(guī)的不完善

目前，我國涉及土壤保護的法律法規(guī)很多，多是原則性、概括性的規(guī)定，且形式分散，缺乏統(tǒng)一而系統(tǒng)的規(guī)定?，F(xiàn)行有關(guān)土壤污染防治的法律條款只是概括性地指出要“防止土壤污染”、“改良土壤”。對于如何保障土壤不被污染，如何對污染的土壤進行改良，并未作出明確而完善的規(guī)定。同時，現(xiàn)行有關(guān)土壤污染防治的法律規(guī)范中沒有明確規(guī)定法律責(zé)任主體，也沒有設(shè)定相應(yīng)的法律責(zé)任，對歷史遺留下來的污染土地的法律責(zé)任者、污染應(yīng)該承擔(dān)的法律責(zé)任和義務(wù)等問題界定不清。缺乏法律責(zé)任的規(guī)定使現(xiàn)行的污染防治法律規(guī)定顯得蒼白無力，企業(yè)即使對所污染土壤有責(zé)任，也可以超脫于外，更不用說去披露相關(guān)會計信息了。

2. 我國現(xiàn)行企業(yè)會計準則對土壤污染修復(fù)義務(wù)的會計處理規(guī)定不完善

從理論上，目前我國企業(yè)對土壤污染修復(fù)義務(wù)的會計處理，可參照的規(guī)范主要為《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》。當(dāng)企業(yè)存在土壤污染行為，且預(yù)計將來環(huán)保局要求其進行修復(fù)清理或企業(yè)接到環(huán)保局的通知要求對某場地污染進行修復(fù)時，應(yīng)評估其承擔(dān)修復(fù)義務(wù)的可能性。如承擔(dān)修復(fù)義務(wù)的可能性為很可能時，應(yīng)繼續(xù)對修復(fù)義務(wù)支出的金額進行估計，如能合理估計，則按或有事項準則確認計量一項預(yù)計負債。由于或有事項準則缺乏對負債的分階段合理估計部分負債的判斷基準，而基于土壤污染的復(fù)雜性和修復(fù)活動的多階段性，企業(yè)僅通過該準則對土壤污染修復(fù)義務(wù)進行會計處理，將使企業(yè)因信息不充分而無法估計全部清理支出，從而在修復(fù)義務(wù)事項發(fā)生后很長一段時間無法確認負債，從而不能提供相關(guān)性和及時性信息。

四、完善我國企業(yè)土壤修復(fù)義務(wù)會計處理的建議

1. 明確我國土壤污染修復(fù)的責(zé)任主體及其責(zé)任

我國應(yīng)盡快出臺專門的土壤污染防治法，以法律條文的形式明確土壤污染修復(fù)的責(zé)任主體及其責(zé)任，土壤污染修復(fù)的主要流程以及土壤污染防治的行政管理體制、監(jiān)督管理制度，土壤污染防治的規(guī)劃等事項。對負有土壤修復(fù)責(zé)任的企業(yè)，就可以通過法律的強制手段，促使企業(yè)履行其修復(fù)義務(wù)，并向相關(guān)利益者報告完成修復(fù)義務(wù)的情況，從而能更好地保證企業(yè)主動并充分地提供土壤污染修復(fù)義務(wù)會計信息。

2. 結(jié)合我國實際情況設(shè)計具體可行的土壤污染修復(fù)流程。土壤污染修復(fù)流程關(guān)乎土壤污染修復(fù)事項的執(zhí)行和完成，也直接影響到土壤污染修復(fù)的會計處理，應(yīng)在專門的土壤污染防治法中予以明確。國外的土壤污染修復(fù)流程盡管表述有所不同，但可概括為以下主要程序：第一階段，環(huán)境污染源的發(fā)現(xiàn)；第二階段，環(huán)境初步評估和風(fēng)險分析；第三階段，環(huán)境損害確認與評估；第四階段，環(huán)境損害恢復(fù)與義務(wù)清償；第五階段，驗證和合規(guī)監(jiān)控。結(jié)合我國實際情況，可供會計處理參考的土壤污染事后法定修復(fù)流程主要如圖1所示：

圖1 ：我國土壤污染修復(fù)主要流程圖

3. 分階段地部分或全部確認計量土壤污染修復(fù)的環(huán)境負債

由于土壤污染修復(fù)涉及多個流程和階段，其土壤污染修復(fù)支出的內(nèi)容構(gòu)成亦存在多種活動支出。通過在規(guī)范中運用能否合理估計的判斷基準，指導(dǎo)企業(yè)依據(jù)判斷基準事項，分階段地部分或全部確認計量土壤污染修復(fù)義務(wù)負債，能更為及時地指供相關(guān)會計信息，避免會計處理的嚴重滯后性。

4. 適度運用公允價值對土壤污染修復(fù)義務(wù)的環(huán)境負債計量

隨著美國FASB在2006年發(fā)布的FAS 157準則，F(xiàn)ASB與IASB聯(lián)合構(gòu)建新的會計概念框架和基礎(chǔ)理論以及我國與國際會計準則的全面趨同，可預(yù)見公允價值在非金融負債中的運用將逐步深入。根據(jù)FASB發(fā)布的準則中運用公允價值的項目分析可知，在非金融負債中，對長期非金融負債運用公允價值將首當(dāng)其沖。因此，采用市場參與者觀而非特定主體觀的公允價值對土壤污染修復(fù)義務(wù)負債計量有著理論的前瞻性，能促使企業(yè)提供更具相關(guān)性的會計信息，以滿足信息使用者決策需要。當(dāng)然，具體運用時還需考慮公允價值理論在非金融負債運用中的不足，如折現(xiàn)率中是否應(yīng)反映與該負債特有的風(fēng)險（主要表現(xiàn)為報告主體的信譽等級），及信譽等級的變動對負債價值的影響等。

[1]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則.經(jīng)濟科學(xué)出版社.2006.2

[2]GASB. No 4[9] Accounting and Financial Reporting for Pollution Remediation obligations. 2006

[3]肖序，周志方.國外環(huán)境財務(wù)會計發(fā)展評述.會計研究，2010年第1期

[4]于永生.美國公允價值計量準則評介.會計研究，2007.10

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周艷芳，女，（1972-），湖南衡陽人， 湖南工業(yè)大學(xué)財經(jīng)學(xué)院 講師，中南大學(xué)商學(xué)院在讀碩士研究生，研究方向:財務(wù)會計 會計理論 環(huán)境會計。

肖序，男，（1944-），湖南永州人，中南大學(xué)商學(xué)院 教授，，研究方向:環(huán)境會計。