淺談新會計準(zhǔn)則下公允價值對公司利潤的影響

夏 璐

(安徽財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院,安徽蚌埠 233041)

淺談新會計準(zhǔn)則下公允價值對公司利潤的影響

夏 璐

(安徽財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院,安徽蚌埠 233041)

新會計準(zhǔn)則與原有會計準(zhǔn)則相比有很多變化,對財務(wù)狀況和經(jīng)營成果有很大的影響.從公允價值的含義及引入公允價值的必然性入手,從各個方面如債務(wù)重組、非貨幣性交換、長期股權(quán)投資、資產(chǎn)減值等較為系統(tǒng)的闡述和分析了新準(zhǔn)則的變化對企業(yè)利潤的影響,會計信息使用者應(yīng)當(dāng)了解新準(zhǔn)則的變化對企業(yè)利潤帶來的影響,從而做出正確的決策.

公允價值; 會計準(zhǔn)則; 利潤

1 公允價值的含義及引入公允價值的必然性

1.1 公允價值的涵義

公允價值起源于20世紀(jì)80年代,是一種全新的計價方法.國際會計準(zhǔn)則委員會 (IASC)對其定義為:在公平交易中,熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~.這個定義是從交易的角度定義公允價值.美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會 (FASB)認(rèn)為,公允價值是指雙方在當(dāng)前的交易 (而不是被迫清算或銷售)中,自愿購買 (或承擔(dān))或出售 (或清償)一項資產(chǎn) (或負(fù)債)的金額.美國財務(wù)委員會是從市場的角度來對其進行定義.

根據(jù)我國新頒布的會計準(zhǔn)則,公允價值是指“在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~”[1].使用公允價值必須滿足四個條件:獨立于報告主體的非關(guān)聯(lián)方;熟悉情況,掌握信息;有能力對資產(chǎn)或負(fù)債進行交易;自愿、公平地進行交易.作為一種新的計量屬性,公允價值最大的特征就是公平交易市場的確認(rèn),它是確定公允價值的前提條件.

1.2 引入公允價值的必要性

改革開放以來社會經(jīng)濟形勢發(fā)生很大變化,我國市場經(jīng)濟逐步完善,很多產(chǎn)品形成成熟的公開市場,公允價值應(yīng)用的宏觀環(huán)境已經(jīng)初步形成.同時在加入WTO后,世界經(jīng)濟發(fā)展的大環(huán)境要求中國經(jīng)濟必須融入其中,我國政府在考慮國情的前提下制定的各項制度與國際規(guī)則趨同的形式越來越明顯.因此在會計市場日益國際化的今天,引入公允價值是與國際慣例接軌的必然選擇.

1.2.1 公允價值能有效克服歷史成本計量的局限性

由于整個經(jīng)濟環(huán)境的變化,歷史成本的局限性逐漸顯現(xiàn).歷史成本計量提供的會計信息無法反映資產(chǎn)的賬面價值的變化,也不能反映持有資產(chǎn)由于物價變動而產(chǎn)生的利得和損失,使得會計信息失去可靠性,影響信息使用者的決策.同時使用歷史成本計算損益,按現(xiàn)行市價計量收入,但是成本、費用則依照歷史成本計量,導(dǎo)致出現(xiàn)收益超分配的現(xiàn)象.

引入公允價值計量資產(chǎn)和負(fù)債能夠使財務(wù)會計適應(yīng)會計環(huán)境和目標(biāo)的變化,使得損益表能有在公允價值基礎(chǔ)上影響期初凈資產(chǎn)與期末凈資產(chǎn)變動的因素和數(shù)量.同時在出現(xiàn)通貨膨脹的情況下,以歷史成本計量的信息的可靠性受到致命打擊,它不能反映由于通貨膨脹引起的一般物價變動,也不能反映計量對象的個別價值變動,只有采用公允價值計量屬性才能向信息使用者提供相關(guān)并且可靠的會計信息.

1.2.2 引入公允價值使得會計學(xué)收益向經(jīng)濟學(xué)收益靠攏

傳統(tǒng)的會計學(xué)收益是指來自交易期間已實現(xiàn)的投入和相對應(yīng)費用之間的差額.而經(jīng)濟學(xué)對收益的概念不僅包括會計收益,還包括由于資產(chǎn)價值變動形成的未實現(xiàn)的利得和損失,在內(nèi)容上更為真實和全面.按公允價值計量就是既要計量資產(chǎn)和負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債中的公允價值,還要計量公允價值變動所造成的利得和損失.相比與歷史成本,公允價值能夠相對準(zhǔn)確地披露企業(yè)的現(xiàn)金流量,更真實地反映企業(yè)的經(jīng)營能力、償債能力和所能承擔(dān)的財務(wù)風(fēng)險,有助于信息使用者做出正確的決策.

2 公允價值對上市公司利潤變化的影響分析

公允價值的引入將從以下三個方面對公司利潤產(chǎn)生影響

第一,部分準(zhǔn)則的規(guī)定使得公司利潤提升

(1)債務(wù)重組:新準(zhǔn)則規(guī)定將原來計入“資本公積”的債務(wù)重組收益改為計入“營業(yè)外收入”.因此,當(dāng)公司無力清償債務(wù)時,如果全部或者部分豁免其債務(wù),那么收益將反映在當(dāng)期的利潤表中,這樣可能會很大的提高每股收益水平.

(2)非貨幣性資產(chǎn)交換:新準(zhǔn)則規(guī)定,如果該項交換具有商業(yè)實質(zhì),并且換入資產(chǎn)或者換出資產(chǎn)的公允價值能有可靠計量,那么以公允價值加上支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的入賬價值,換出資產(chǎn)的賬面價值與換入資產(chǎn)的公允價值的差額計入當(dāng)期損益.以前非貨幣性交易所產(chǎn)生的收益都是計入資本公積,而新準(zhǔn)則規(guī)定直接計入當(dāng)期收益,在利潤表中反映.

(3)長期股權(quán)投資:新準(zhǔn)則規(guī)定,當(dāng)初始投資成本大于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值時,不調(diào)整初始投資成本,當(dāng)初始投資成本小于公允價值時,調(diào)整初始投資成本同時將差額計入當(dāng)期損益.當(dāng)出現(xiàn)長期股權(quán)投資小于被投資單位凈資產(chǎn)相應(yīng)份額時,新準(zhǔn)則規(guī)定將其計入當(dāng)期損益,而原準(zhǔn)則按不低于10年的期限攤銷并逐年計入公司利潤.

(4)借款費用:新準(zhǔn)則將借款費用的范圍擴大,將專門借款費用擴大為一般借款費用;同時還擴大了借款費用可資本化的范圍,由原來的固定資產(chǎn)擴大到存貨、投資性房地產(chǎn)等.

(5)無形資產(chǎn):新準(zhǔn)則規(guī)定,對于企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項目,研究階段的支出計入當(dāng)期損益;而當(dāng)達到一定條件時開發(fā)階段的支出可以確認(rèn)為無形資產(chǎn).

(6)企業(yè)合并:新準(zhǔn)則將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩類.同一控制下的企業(yè)合并采用的是權(quán)益結(jié)合法.采用權(quán)益法進行企業(yè)合并時,合并利潤表中包括了合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費用和利潤.所以,同一控制下的合并,一般情況下,會增加合并方的合并利潤,為企業(yè)的做大做強預(yù)留了空間.

(7)政府補助:原準(zhǔn)則將與資產(chǎn)有關(guān)的政府補助作為負(fù)債待項目結(jié)束后轉(zhuǎn)為資本公積.新準(zhǔn)則規(guī)定允許將政府補助作為收益處理.

(8)所得稅:新準(zhǔn)則規(guī)定,所得稅應(yīng)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算.在實務(wù)中,多數(shù)企業(yè)均存在可抵減暫時性差異的情況,因此將使本期遞延所得稅資產(chǎn)增加、本期所得稅減少,從而使本期利潤增加.

第二,部分規(guī)定使得上市公司利潤下降

(1)股份支付:企業(yè)為獲取職工和其他方提供的服務(wù)而授予權(quán)益工具時,應(yīng)以所授予的權(quán)益工具的公允價值合理計入相關(guān)成本或費用,從而使公司利潤減少.

(2)資產(chǎn)減值:新準(zhǔn)則規(guī)定,對于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽等計提的資產(chǎn)減值一經(jīng)確認(rèn)以后期間都不允許轉(zhuǎn)回,只有在進行資產(chǎn)處置時才進行會計處理.這一規(guī)定可以防止企業(yè)利用轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值進行利潤操作,過多計提減值準(zhǔn)備增加費用減少當(dāng)年利潤,等發(fā)生虧損時再轉(zhuǎn)回以彌補虧損.

第三,部分規(guī)定對上市公司利潤的影響視具體情況而定.

(1)存貨:新準(zhǔn)則取消了后進先出法和移動平均法,存貨發(fā)出計價方法的選擇對當(dāng)前利潤的影響體現(xiàn)在存貨價格的波動上,當(dāng)存貨價格處于上漲時期時,若企業(yè)采用后進先出法,則當(dāng)前銷售成本增加,利潤虛減;若企業(yè)采用先進先出法,則當(dāng)期銷售成本減少,利潤虛增.當(dāng)存貨價格處于下降時期時,則正好相反,采用后進先出法會減少銷售成本,增加利潤;采用先進先出法會增加成本,降低利潤.即對利潤的影響是增是減,將視當(dāng)時物價變動趨勢而定.

(2)金融工具的確認(rèn)和計量:新準(zhǔn)則規(guī)定,上市公司按取得時的成本來計量所投資的股票等交易性證券,期末按交易所公布的市價對金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量,公允價值變動計入當(dāng)期損益.同時符合條件的衍生金融工具計入表內(nèi),這兩個規(guī)定會使上市公司的利潤隨著金融資產(chǎn)和金融衍生工具公允價值的變化而變化.

(3)投資性房地產(chǎn):新準(zhǔn)則規(guī)定,投資性房地產(chǎn)的基準(zhǔn)計量模式是成本模式.但是如果存在活躍的市場并且公允價值能夠可靠取得,那么企業(yè)可以采用公允價值模式進行計量.采用公允價值模式進行計量的投資性房地產(chǎn)不需要計提折舊或攤銷,期末以資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值與原賬面價值進行比較,其差額計入當(dāng)期損益.

基于上述分析,我們應(yīng)當(dāng)正確認(rèn)識公允價值,減少公允價值波動對經(jīng)濟造成的不利影響,減少報告有關(guān)公允價值的不確定信息,同時加強對會計人員的教育培訓(xùn),提高他們的專業(yè)知識水平從而把握好估計公允價值的尺度,對公允價值能夠準(zhǔn)確的判斷.公允價值計量的重要因素是市場價格是否能夠合理、持續(xù)、可靠的取得,這就取決于一個國家的各種資源要素市場是否健全發(fā)達.因此要使公允價值能夠在我國合理廣泛的運用就要大力發(fā)展各種資源要素市場.

[1]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則 [M].北京:經(jīng)濟科學(xué)出版社, 2006.

[2]甄偉紅.公允價值的應(yīng)用現(xiàn)狀及其發(fā)展建議 [J].經(jīng)濟與管理,2008,(4).

[3]張新建.公允價值在會計計量中的應(yīng)用和發(fā)展 [J].財務(wù)與審計,2008,(5).

[4]彭宏超.剖析新會計準(zhǔn)則中利潤表之變化 [J].會計之友,2007,(3).

Abstract:Compared with the original accounting standards,there are many changes in new accounting standards,which have a great effect on the financial condition andoperating results.This paper starts with the meaningof fair value and the necessity to bringing in fair value,giveing a systematic elaboration and analysis on the impact of change to corporate profits from the new guidelines on various aspects such as debt restructuring,non-monetary exchange,long-term equity investment,asset impairment and others.Accounting information users should be aware of the impact on corporate profits from changes in the new guidelines and make the right decisions.

Key words:fair value; accounting standards; profit

An Analyse of Impact on Company Profit by Fair Value under New Accounting Standards

XIA Lu

(Accountancy School of Anhui Finance and Economic University,Bangbu,Anhui 233041)

F275

A

1671-9743(2010)05-0079-03

2010-04-22

夏 璐 (1985-),女,安徽蚌埠人,安徽財經(jīng)大學(xué)碩士,主要研究財務(wù)理論與方法.