增值稅轉(zhuǎn)型下會計核算變化實(shí)例分析

□文/常瑋紅

2008年11月5日國務(wù)院第34次常務(wù)會議修訂通過《中華人民共和國增值稅暫行條例》，標(biāo)志著我國實(shí)現(xiàn)了生產(chǎn)型增值稅向消費(fèi)型增值稅的轉(zhuǎn)變，它必將對我國會計核算產(chǎn)生深刻影響。

一、什么是消費(fèi)型增值稅

（一）概念分析。消費(fèi)型增值稅是相對于生產(chǎn)型增值稅和收入型增值稅來說的。1954年法國最早實(shí)行增值稅取得成功以來，已被世界很多國家普遍推行。目前，世界上已有130多個國家和地區(qū)實(shí)行了增值稅。增值稅依據(jù)對固定資產(chǎn)的處理不同，可分為三種類型：生產(chǎn)型增值稅、收入型增值稅和消費(fèi)型增值稅。生產(chǎn)型增值稅不允許扣除購固定資產(chǎn)的價款，課稅依據(jù)既包括生產(chǎn)資料又包括消費(fèi)資料，相當(dāng)于社會國民生產(chǎn)總值，因而被稱為生產(chǎn)型增值稅；消費(fèi)型增值稅在征稅時，允許將當(dāng)期購置的固定資產(chǎn)價款一次全部扣除，課稅依據(jù)只限于消費(fèi)資料，故稱消費(fèi)型增值稅；而收入型增值稅，只允許扣除固定資產(chǎn)的折舊部分，課稅依據(jù)只相當(dāng)于社會國民收入，所以叫作收入型增值稅。其中，收入型增值稅是介于生產(chǎn)型增值稅和消費(fèi)型增值稅之間的一種稅，是一種理論上可行的增值稅，這是因?yàn)樵鲋刀惒捎玫氖嵌惪顟{票抵扣法，而收入型增值稅外購固定資產(chǎn)的價款是以計提折舊的方式分期轉(zhuǎn)入產(chǎn)品價值的，轉(zhuǎn)入部分沒有合法的外購憑證，所以稅款不能抵扣，再加之收入型增值稅計算復(fù)雜，征管難度大，從而在實(shí)際稅務(wù)管理工作中受到了限制而不宜廣泛使用。

（二）優(yōu)勢分析。生產(chǎn)型增值稅對納稅人購進(jìn)固定資產(chǎn)所含的稅款不予抵扣，直接導(dǎo)致生產(chǎn)型增值稅是誰投資誰納稅。該制度能夠最大限度地保證足夠的財政收入，一定程度上緩解財政壓力，但是其抑制投資和稅負(fù)不平的問題還是顯得比較突出。同時，由于對固定資產(chǎn)所含稅金不允許抵扣，使得產(chǎn)品成本中包含了這筆稅金，產(chǎn)品重復(fù)征稅。因此，在經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)的第三世界，盡管為數(shù)較少，但也還是有些國家選擇生產(chǎn)型增值稅。目前，世界上實(shí)行增值稅的國家普遍選擇消費(fèi)型增值稅或收入型增值稅。其中，歐洲經(jīng)濟(jì)共同體各國全面實(shí)行消費(fèi)型增值稅，發(fā)展中國家也大部分采用消費(fèi)型增值稅。其主要原因就在于，消費(fèi)型增值稅不在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征稅，有利于調(diào)動企業(yè)生產(chǎn)積極性，可以徹底消除重復(fù)征稅帶來的各種弊端，將增值稅對投資的任何不利影響減少到最低限度，有利于加速設(shè)備更新，推動技術(shù)進(jìn)步和產(chǎn)業(yè)升級。

二、轉(zhuǎn)型后的增值稅對固定資產(chǎn)核算的影響

固定資產(chǎn)作為企業(yè)最為重要的資產(chǎn)之一，其入賬價值的變化是此次增值稅轉(zhuǎn)型帶來的最大影響。新修訂的增值稅條例刪除了有關(guān)不得抵扣購進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額的規(guī)定，允許納稅人抵扣購進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額。同時又規(guī)定，與企業(yè)技術(shù)更新無關(guān)且容易混為個人消費(fèi)的自用消費(fèi)品（如小汽車、游艇等）所含的進(jìn)項(xiàng)稅額，不得予以抵扣。

（一）購進(jìn)固定資產(chǎn)的會計處理。企業(yè)在國內(nèi)采購的固定資產(chǎn)（不含小汽車、游艇等），按照專用發(fā)票上注明的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)─應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，按照專用發(fā)票上記載的應(yīng)計入固定資產(chǎn)價值的金額，借記“固定資產(chǎn)”等科目，按照應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。購入固定資產(chǎn)發(fā)生的退貨，作相反的會計分錄。

企業(yè)進(jìn)口固定資產(chǎn)，按照海關(guān)提供的完稅憑證上注明的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)─應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，按照專用發(fā)票上記載的應(yīng)計入固定資產(chǎn)價值的金額，借記“固定資產(chǎn)”、“工程物資”等科目，按照應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。

為購進(jìn)固定資產(chǎn)所支付的運(yùn)輸費(fèi)用，按照可以抵扣的金額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)─應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目。

例如，甲企業(yè)（增值稅一般納稅人）于2009年1月1日，購入一臺生產(chǎn)用機(jī)器設(shè)備，收到的增值稅專用發(fā)票顯示：價款100，000元，增值稅額17，000元，支付運(yùn)輸費(fèi)2，000元。固定資產(chǎn)無需安裝，且運(yùn)費(fèi)取得了增值稅合法抵扣憑證，以上貨款均以銀行存款支付。

可抵扣的增值稅=17，000+140（2，000×7%）=17，140元

固定資產(chǎn)入賬價值 =100，000+1，860（2，000－140）=101，860 元

借：固定資產(chǎn) 101，860

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）17，140

貸：銀行存款 119，000

（二）自制固定資產(chǎn)的會計處理。企業(yè)購進(jìn)用于自制固定資產(chǎn)的貨物，按照專用發(fā)票上注明的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)─應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，按照專用發(fā)票上記載的應(yīng)計入工程物資成本的金額，借記“工程物資”科目，按照應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。購入貨物發(fā)生的退貨，作相反的會計分錄。

例如，甲企業(yè)（增值稅一般納稅人）于2009年1月1日自建生產(chǎn)線，購入為工程準(zhǔn)備的各種物資 2，000，000元，支付增值稅340，000，實(shí)際領(lǐng)用工程物資（含增值稅）2，106，000元，剩余物資轉(zhuǎn)為原材料。領(lǐng)材料一批，實(shí)際成本300，000元，所含的增值稅為51，000 元，分配工程人員工資 400，000 元，企業(yè)輔助生產(chǎn)車間為工程提供有關(guān)勞務(wù)支出50，000 元，外購勞務(wù) 100，000 元，支付增值稅17，000元。以上均取得了增值稅合法抵扣憑證，貨款以銀行轉(zhuǎn)賬支付，工程于10月1日交付使用。

工程實(shí)際領(lǐng)用物資＝1800000＋1800000×17%＝2106000元

剩余物資轉(zhuǎn)為原材料的進(jìn)項(xiàng)稅額200000×17%＝34000元

①購入為工程準(zhǔn)備的物資：

借：工程物資 2，000，000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）340，000

貸：銀行存款 2，340，000

②工程領(lǐng)用物資及剩余物資轉(zhuǎn)為原材料：

借：在建工程 1，800，000

原材料 200，000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）34，000

貸：工程物資 2，000，000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 34，000

鎮(zhèn)靜組患者低血壓和低血氧的發(fā)生率高，牽拉痛和牽拉引起的惡心、嘔吐發(fā)生率低，差異有統(tǒng)計學(xué)意義（P均＜0.05，表3）。

③工程領(lǐng)用原材料：

借：在建工程 300，000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）51，000

貸：原材料 300，000

應(yīng)交稅費(fèi)─應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 51，000

④分配工程人員工資：

借：在建工程 400，000

貸：應(yīng)付職工薪酬 400，000

⑤分配輔助生產(chǎn)車間提供的勞務(wù)支出：

貸：生產(chǎn)成本—輔助生產(chǎn)成本 50，000

⑥支付外購勞務(wù)費(fèi)用：

借：在建工程 100，000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）17，000

貸：銀行存款 117，000

⑦交付使用時：

借：固定資產(chǎn) 2，650，000

貸：在建工程 2，650，000

三、轉(zhuǎn)型后的增值稅對利潤核算的影響

增值稅轉(zhuǎn)型對利潤核算的影響來源于固定資產(chǎn)價值直接相關(guān)的折舊費(fèi)用。由于增值稅政策的轉(zhuǎn)型，使得企業(yè)部分固定資產(chǎn)的原價降低，計提折舊費(fèi)用相對減少，營業(yè)利潤增加，利潤總額增加。雖然會造成應(yīng)納稅所得額的增加，但并不影響凈利潤的絕對上升。

例如，某生產(chǎn)用固定資產(chǎn)的不含稅價格為100，000元，含稅價為117，000元。預(yù)計使用10年，凈殘值為0，該資產(chǎn)采用平均年限法計提折舊。所得稅稅率為25%。

以第一年末為例：按含稅價計算第一年計提折舊=117000÷10=11700元，則導(dǎo)致本年利潤減少11700元同時少繳納企業(yè)所得稅11700×25%=2925元，那么對企業(yè)凈利潤的影響為負(fù)8775元。

按不含稅價計算第一年計提折舊=100000÷10=10000元，則導(dǎo)致本年利潤減少10000元，同時少繳納企業(yè)所得稅10000×25%=2500元，對企業(yè)凈利潤的影響為負(fù)7500元。

上述分析可得出結(jié)論：固定資產(chǎn)入賬價值的高低，直接影響計提折舊的大小，按照轉(zhuǎn)型后的增值稅條例處理，將導(dǎo)致凈利潤的增加。

四、轉(zhuǎn)型后的增值稅對現(xiàn)金流量表核算的影響

按照經(jīng)濟(jì)活動的性質(zhì)不同，現(xiàn)金流量表項(xiàng)目分為三類：經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動。在生產(chǎn)型增值稅政策下，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》的規(guī)定，購買固定資產(chǎn)的所有支出均計入投資活動下的“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目中，而改按消費(fèi)型增值稅處理方法后，購買設(shè)備時支出的現(xiàn)金則需分項(xiàng)列示。

（一）經(jīng)營活動現(xiàn)金流量項(xiàng)目

1、新增加一個現(xiàn)金流出項(xiàng)目“購建固定資產(chǎn)所支付的進(jìn)項(xiàng)稅額”，其數(shù)額為新確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額數(shù)。

2、在新確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額能全部抵扣的情況下，由于實(shí)際繳納的增值稅額等額減少，因此“經(jīng)營活動現(xiàn)金流出小計”沒有變化，“經(jīng)營活動凈現(xiàn)金流量”亦沒有變化。

（二）投資活動現(xiàn)金流量項(xiàng)目?！百徑ü潭ㄙY產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目的值在轉(zhuǎn)型后較轉(zhuǎn)型前減少，減少數(shù)額為新確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額數(shù)，“投資活動現(xiàn)金流出小計”以同樣數(shù)額減少，“投資活動凈現(xiàn)金流量”以同樣數(shù)額增加。

（三）“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額”項(xiàng)目。在新確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額能全部抵扣的情況下，“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額”項(xiàng)目的值在轉(zhuǎn)型后較轉(zhuǎn)型前增加，增加數(shù)額為新確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額數(shù)；在新確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額不能全部抵扣的情況下，“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額”項(xiàng)目的值按照可抵扣的新確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額數(shù)增加。

[1]中華人民共和國增值稅暫行條例.2008年11月5日修訂.

[2]王晨.論增值稅轉(zhuǎn)型對企業(yè)的影響.現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè)，2008.6.

[3]付澤民.消費(fèi)型增值稅下固定資產(chǎn)的會計核算.財會月刊（會計版），2007.9.