公允價值與我國新會計準(zhǔn)則

○曹 鍵 許海晏 （北京物資學(xué)院商學(xué)院 北京 101149）

一、公允價值的相關(guān)概念

1、國際會計準(zhǔn)則中的公允價值

國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）早在1995年6月就發(fā)布了公允價值的相關(guān)規(guī)定，并在《國際會計準(zhǔn)則第32號——金融工具：披露和列報》中，將公允價值定義為：“公允價值，是指在一項公平交易中，熟悉情況、自愿的雙方交換一項資產(chǎn)或清償一項債務(wù)所使用的金額。”國際會計準(zhǔn)則在金融工具、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、農(nóng)業(yè)等近20個會計準(zhǔn)則都不同程度地運用了公允價值。

2、我國有關(guān)公允價值的理論

我國會計準(zhǔn)則委員會對公允價值的定義是：“公允價值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~?！蔽覈斦坑?006年2月15日新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中明確將公允價值視為會計計量屬性之一。在我國新會計準(zhǔn)則體系中，主要在金融工具、非同一控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易、生物資產(chǎn)等17個具體準(zhǔn)則中運用了公允價值。

雖然各國對公允價值的理解不盡相同，但無論是國際會計準(zhǔn)則委員會和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會，還是我國，對公允價值的定義中存在著相同點，即公允價值體現(xiàn)了交易的公平性，是交易的雙方在自愿而不是被迫的前提下進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。并且公允價值存在以下幾個特點：一是公允價值是在公平的交易中形成的；二是公允價值計量的對象是全面的；三是形成公允價值的市場是普遍存在的。

二、我國新會計準(zhǔn)則中對公允價值運用與國際會計準(zhǔn)則差異分析

新企業(yè)會計準(zhǔn)則按照現(xiàn)行國際慣例把“公允價值”概念引入我國會計體系，并在17個具體會計準(zhǔn)則中不同程度地運用了這一計量屬性，公允價值的廣泛運用意味著我國傳統(tǒng)意義上單一的歷史成本計量模式被歷史成本、公允價值等多重計量屬性并存的計量模式所取代。

1、投資性房地產(chǎn)中對公允價值的應(yīng)用

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》第16條規(guī)定：“當(dāng)自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值計價，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權(quán)益。”這一規(guī)定與國際會計準(zhǔn)則中的“對于將存貨轉(zhuǎn)化成按公允價值計量的投資性房地產(chǎn)、轉(zhuǎn)換之日房地產(chǎn)的公允價值與其原賬面金額之間的差額均應(yīng)在當(dāng)期凈損益中確認(rèn)”明顯不同。我國這樣規(guī)定的目的是為消除擁有巨額物業(yè)的房地產(chǎn)上市公司因確認(rèn)投資性房地產(chǎn)而產(chǎn)生巨額賬面利潤的可能性。

2、無形資產(chǎn)的后續(xù)計量中對公允價值的應(yīng)用

我國新會計準(zhǔn)則第6號《無形資產(chǎn)》沒有規(guī)定按公允價值對無形資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量。而在國際會計準(zhǔn)則中規(guī)定：“初始確認(rèn)后，無形資產(chǎn)應(yīng)以重估價作為其賬面金額，即其重估日的公允價值減去隨后發(fā)生的累積攤銷額和隨后發(fā)生的累積減值損失后余額。為按本準(zhǔn)則進(jìn)行重估，公允價值應(yīng)參照活躍市場予以確認(rèn)，以使資產(chǎn)的賬面金額與其在資產(chǎn)負(fù)債表日利用公允價值確定的賬面金額不會存在重大差異?！边@是在無形資產(chǎn)的后續(xù)計量中應(yīng)用公允價值。

以下面的情況為例：某企業(yè)2000年8月購入一項專利權(quán)，其入賬價值為360000元，有效使用年限為五年，采用直線攤銷法，第一年該項專利權(quán)的公允價值為300000元。我國會計準(zhǔn)則下，該項專利權(quán)的入賬價值為360000元。國際會計準(zhǔn)則下，該項專利權(quán)第一年的入賬價值就為300000-72000-60000=168000元。此時360000元的賬面價值對于當(dāng)時的狀況，已經(jīng)不能完全體現(xiàn)該項專利權(quán)的實質(zhì)價值了。國際會計準(zhǔn)則中這樣以公允價值對無形資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，可以更加精確的表明無形資產(chǎn)當(dāng)前的價值，提高了財務(wù)信息的可靠性。

3、長期債權(quán)性投資中公允價值的應(yīng)用

我國會計準(zhǔn)則對長期債權(quán)性投資以攤余成本減去可能發(fā)生的減值計量。在國際會計準(zhǔn)則中，該項長期債權(quán)性投資如果歸類為“持有至到期日”投資，以攤余成本減去可能發(fā)生的減值計量；如果歸類為“可供出售”投資，則按公允價值計量，其價值變動可以計入當(dāng)期損益或者在投資出售前計入權(quán)益。

以下面情況為例：公司有一個長期債券性投資賬面價值為5000元，公允價值為6000元，實際利率為10%。當(dāng)這項長期投資歸類為“持有至到期日”投資時，我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則都是以5000元計量，第一年年末攤銷成本為5000+5000×10%。當(dāng)此項長期投資歸類為“可供出售”投資時，我國會計準(zhǔn)則下還是以5000元為入賬價值，國際會計準(zhǔn)則下以公允價值6000元入賬，而公允價值與賬面價值之間的差額為6000-5000=1000元則計入當(dāng)期損益中。由此，可以看出國際會計準(zhǔn)則中對長期債權(quán)性投資的分類比我國細(xì)致，這樣可以在賬面上明確的表現(xiàn)出不同債權(quán)性投資的實際用途，也可更好的反應(yīng)企業(yè)將來可能出現(xiàn)的資金進(jìn)出以及當(dāng)前長期債權(quán)性投資的實質(zhì)價值，可以增加會計信息的可靠性，有利于信息使用者進(jìn)行分析及判斷。

另外，公允價值在我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則中運用的差異，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》明確規(guī)定了公允價值的運用提前是公允價值應(yīng)當(dāng)能夠可靠計量。而《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》則規(guī)定，可以運用公允價值的非貨幣性交換必須具有商業(yè)實質(zhì)并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。其中，商業(yè)實質(zhì)是指換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同，或者換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。

三、公允價值應(yīng)用存在的問題

金融危機(jī)是消費者過度消費及貸款、金融機(jī)構(gòu)過度對企業(yè)進(jìn)行融資或者貸款等原因造成的，會計準(zhǔn)則并不是罪魁禍?zhǔn)?。在此次爆發(fā)的大規(guī)模金融危機(jī)中，國際上各個國家都表現(xiàn)出對公允價值會計的重視和質(zhì)疑，明顯感覺到公允價值仍存在著一些弊端。

1、公允價值的主觀性

公允價值的主觀性有以下兩點。（1）就目的來說公允價值的本質(zhì)是尋求一種客觀的價值（即使用價值），客觀的使用價值是必須通過人的主觀判斷才能實現(xiàn)。（2）公允價值的定義與應(yīng)用考慮并認(rèn)可了交易方或評價主體主觀判斷對公允價值確定的影響。

由此可見，公允價值是一種主觀判斷的估計價值，也正是公允價值會引起資本市場混亂以及在應(yīng)用中面臨困難的原因。

2、公允價值與持續(xù)經(jīng)營的預(yù)期判斷角度不相符

未來收益好壞是決定企業(yè)生存、發(fā)展的根本因素，更體現(xiàn)了企業(yè)存在的意義。并且資產(chǎn)和負(fù)債在定義中是從持續(xù)經(jīng)營的角度上進(jìn)行計量的。因此，從整體看來企業(yè)要強(qiáng)調(diào)“預(yù)期”將會有的情況，而并不是關(guān)注與“現(xiàn)時”市場中的價格。如果企業(yè)放棄對自身未來收益的判斷，轉(zhuǎn)而依賴市場當(dāng)前的價格，將會與持續(xù)經(jīng)營的預(yù)期判斷、資產(chǎn)和負(fù)債的定義相違背。

3、公允價值在特殊時期更容易加劇經(jīng)濟(jì)波動

經(jīng)營業(yè)績的波動性由于采用了公允價值計量方式并將公允價值變動計入損益，會導(dǎo)致?lián)碛写罅拷鹑谫Y產(chǎn)和金融負(fù)債的企業(yè)在不同會計期間的經(jīng)營業(yè)績出現(xiàn)大幅波動。在泡沫時期，企業(yè)很容易采取擴(kuò)大業(yè)務(wù)或者生產(chǎn)的經(jīng)營策略；在金融危機(jī)時期，由于資產(chǎn)的大幅貶值、公允價值的大幅變動容易使企業(yè)賬面上大額虧損，進(jìn)而引起市場對這些金融機(jī)構(gòu)資產(chǎn)的恐慌而進(jìn)行大量拋售，企業(yè)在難以尋求融資的惡性循環(huán)下，也會使金融危機(jī)產(chǎn)生進(jìn)一步的惡化。

四、面對全球金融危機(jī)，我國應(yīng)用公允價值的建議

1、堅持公允價值的計量方式

公允價值的經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵是具有科學(xué)性的，它的存在和發(fā)展基礎(chǔ)是決策有用的會計目標(biāo)，只要決策有用的會計目標(biāo)仍然被認(rèn)可，公允價值會計的基礎(chǔ)就難以被削弱。

國際上其實早已越過“要不要用”公允價值的爭論階段進(jìn)入到“如何用”的階段中?？梢?，對可以取得公允價值的資產(chǎn)等會計事項采用公允價值計價是國際會計準(zhǔn)則、美國及多數(shù)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家會計準(zhǔn)則的普遍做法。

我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中明確了非活躍市場下或僅考慮估值技術(shù)更公允情況下公允價值的確定方式，所以本文認(rèn)為不必修訂我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則。而且目前我國金融市場體系仍處于總體健康狀態(tài)，并沒有被經(jīng)濟(jì)危機(jī)大范圍危機(jī)到，所以本文認(rèn)為也不必要啟動我國會計準(zhǔn)則中在非正常、非有效市場下如何確定公允價值的操作機(jī)制。

2、提高公允價值的可靠性及公允價值的謹(jǐn)慎使用

公允價值計量存在著一定的主觀性，就必然存在可靠性問題。特別是在中國這樣一個經(jīng)濟(jì)繁榮發(fā)展并融合了多種形式的公司、企業(yè)體制的國家，一些資產(chǎn)或負(fù)債項目還不存在活躍市場，需要依靠交易對手提供的報價來完成公允價值計量，而交易對手報價往往并不及時和準(zhǔn)確；資產(chǎn)評估師、注冊會計師等專業(yè)人士的素質(zhì)還需要提高；一些企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)還不完善，利潤操縱的動機(jī)和傾向仍然一定程度地存在，這些因素都會對公允價值的可靠計量產(chǎn)生一定影響。一方面，應(yīng)加強(qiáng)公允價值的內(nèi)部控制；另一方面，應(yīng)積極發(fā)揮外部審計作用。里應(yīng)外合，建立一個嚴(yán)密的控制體系，降低企業(yè)采用公允價值計量存在的主觀判斷的影響，提高其可靠性。

公允價值在不同的環(huán)境下起著不同的作用，在經(jīng)濟(jì)動蕩的時期，公允價值的采用會一定程度的放大這種時期的金融風(fēng)險；在經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)的時期，公允價值計量又對金融工具等實際計量的幫助很大。我國應(yīng)根據(jù)自身市場經(jīng)濟(jì)的情況，結(jié)合不同時期下的經(jīng)濟(jì)形勢，加強(qiáng)公允價值的可靠性并謹(jǐn)慎運用公允價值。

（注：本文得到北京市教委《現(xiàn)代財務(wù)研究中心》平臺、北京物資學(xué)院工商管理創(chuàng)新研究基地資助。）

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