綜合個(gè)人所得稅在我國的應(yīng)用前景探析

○ 鄧沛琦

（武漢大學(xué)政治與公共管理學(xué)院 湖北 武漢430072）

綜合個(gè)人所得稅在我國的應(yīng)用前景探析

○ 鄧沛琦

（武漢大學(xué)政治與公共管理學(xué)院 湖北 武漢430072）

個(gè)人所得稅是以調(diào)節(jié)收入公平為主的稅種，也是貫徹社會(huì)公共政策的重要工具。目前，我國個(gè)人所得稅存在課稅模式老化、邊際稅率過高、課稅項(xiàng)目復(fù)雜、計(jì)征方法和費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)不盡合理以及征管效率低等問題。本文通過綜述綜合個(gè)人所得稅的發(fā)展，對我國應(yīng)用綜合個(gè)人所得稅的前景進(jìn)行了分析，提出我國下一步個(gè)人所得稅改革的方向是實(shí)行綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制。

個(gè)人所得稅分類申報(bào) 綜合申報(bào)

一、綜合個(gè)人所得稅的發(fā)展

個(gè)人所得稅產(chǎn)生于18世紀(jì)末期，發(fā)展于本世紀(jì)初期，是現(xiàn)代直接稅產(chǎn)生發(fā)展的標(biāo)志。從世界各國的征收模式來看，對個(gè)人的收入征稅有分類課征、綜合課征以及分類綜合相結(jié)合課征三種類型。所謂分類課征，就是將個(gè)人所得按來源劃分成若干類別，對各種不同性質(zhì)來源的所得，分別計(jì)算征收所得稅，采用不同的稅率和費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，年終不再匯算清繳。綜合課征就是綜合納稅人（以個(gè)人或家庭為單位）全年各種不同來源的所得，從其所得總額中減除各種免稅額、寬減額及扣除額，就其余額（即應(yīng)稅所得）按照適用的累進(jìn)稅率予以課征，即把個(gè)人在一定時(shí)期的全部收入加總，再減去法定的扣除后進(jìn)行累進(jìn)征收。

從個(gè)人所得稅的發(fā)展來看，它是從分類所得稅制逐步形成了綜合所得稅制，并有稅制國際化的趨勢。在個(gè)人所得稅初創(chuàng)時(shí)期，為了便于征稅和來源控制，個(gè)人所得稅大多是按收入來源進(jìn)行課征的，自然形成了分類所得稅制。如美國1915年約有60%的個(gè)人所得稅是按收入來源進(jìn)行課征的。但由于分類所得稅制是按收入來源分別課稅的，所課稅額不一定能反映納稅人的真實(shí)納稅能力，而且不能實(shí)行累進(jìn)課稅，因此不符合稅收縱向公平的原則。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和征管手段的改善，就納稅人的綜合收入實(shí)行累進(jìn)課稅的綜合所得稅制應(yīng)運(yùn)而生。1927年美國率先實(shí)行綜合所得稅制，1959年法國亦開始實(shí)行綜合所得稅制，1962年比利時(shí)開始實(shí)行。英、德、日等國家的個(gè)人所得稅制也經(jīng)歷了從分類稅制向綜合稅制過渡的過程?？偟膩碇v，西方發(fā)達(dá)國家實(shí)行綜合所得稅制的時(shí)間較早，而拉丁美洲各國目前仍處在分類所得稅制向綜合所得稅制的過渡階段。

二、我國個(gè)人所得稅的發(fā)展與現(xiàn)狀

從1994年開始執(zhí)行的個(gè)人所得稅是為適應(yīng)我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制需要、在個(gè)人收入多元化和一部分行業(yè)與階層的個(gè)人收入增長較快的背景下實(shí)施的。新的個(gè)人所得稅制出臺(tái)后，通過分類制的實(shí)施將其劃歸為地方稅種，使其在地方稅種中占有比較明顯的地位。但是，這種稅收地位的提高，一方面是由于社會(huì)要求用其解決個(gè)人收入分配差距的呼聲比較高，要求發(fā)揮其修補(bǔ)市場機(jī)制缺陷功能的結(jié)果，另一方面則是由于財(cái)政困難所形成稅收任務(wù)年年加碼的結(jié)果。尤其是后者，因?yàn)樵诙愂杖蝿?wù)層層分解的情況下，地方稅收又沒有非常突出的稅源和稅種，所以，為了完成稅收任務(wù)就必須開辟新的稅源增長點(diǎn)，運(yùn)用個(gè)人所得稅和其他財(cái)稅杠桿調(diào)節(jié)居民個(gè)人收入，通過這種再分配手段以維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)下效率優(yōu)先、兼顧公平的分配原則。

我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅制屬于分類稅制，即將個(gè)人所得分為工資所得、獎(jiǎng)金所得、個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得、承包承租經(jīng)營所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得等11個(gè)類型的項(xiàng)目。在每個(gè)項(xiàng)目中，都各自規(guī)定了相應(yīng)的稅率、費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和征稅方式。這種模式在運(yùn)行過程中，由于對不合理或不合法的收入缺乏有效的監(jiān)管手段，因此在調(diào)節(jié)收入差距中，造成了納稅人的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)不公平，一些高收入者可以利用分解收入、多次扣除費(fèi)用等辦法合理避稅。目前，我國收入分配中所體現(xiàn)的矛盾之一，就是收入差距過于懸殊。個(gè)人所得稅作為調(diào)節(jié)收入分配的重要工具，本應(yīng)向高收入者課征高稅收來緩解這一問題，但是，因高收入主要表現(xiàn)為工薪外的資產(chǎn)收入，特別是一些隱性收入，使得稅務(wù)部門難以掌控其具體數(shù)額，反而收入來源固定的工薪階層易于管理。據(jù)統(tǒng)計(jì)，目前全國工薪階層繳納的個(gè)人所得稅已占個(gè)人所得稅總額的70%以上，在某些地區(qū)甚至超過了80%。

目前中國出現(xiàn)貧富懸殊狀況，有眾多的體制因素，而現(xiàn)行個(gè)人所得稅制設(shè)計(jì)上的缺陷也是導(dǎo)致其出現(xiàn)的原因之一?！斑@種決定是否交稅的主要因素是在何處工作，而不是掙多少錢的制度設(shè)計(jì)，明顯不公平，使個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入再分配的功能難以發(fā)揮，加劇了收入分配上的不公平（楊之剛）?！?/p>

分類個(gè)人所得稅制導(dǎo)致課稅的隨機(jī)性，有可能出現(xiàn)兩個(gè)人的支付能力相同（年所得額相同）而稅負(fù)不同，或支付能力低者稅負(fù)高于支付能力高者的非正常情形；分類稅制按月、按次征收個(gè)人所得稅，與綜合各項(xiàng)所得按年匯總計(jì)算征稅的制度相比，不能充分發(fā)揮個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)個(gè)人收入分配的作用，難以完全體現(xiàn)公平稅負(fù)、合理負(fù)擔(dān)的原則。在費(fèi)用扣除方面，中國的個(gè)人所得稅采用的是定率扣除和定額扣除相結(jié)合的方法，這種方法忽略了納稅人的自然狀況，如婚否、子女等家庭狀況，必然使個(gè)人所得稅制有悖于社會(huì)公平原則。對同種性質(zhì)收入采用不同的稅收處理，例如工資、勞務(wù)等收入，個(gè)人所得稅不能體現(xiàn)按支付能力納稅的原則。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，納稅人取得多項(xiàng)所得或從多處取得所得的現(xiàn)象越來越多，而目前對不同的所得項(xiàng)目采取不同稅率和扣除的辦法，容易造成納稅人分解收入、享受多次費(fèi)用扣除而逃稅漏稅。

三、我國應(yīng)用綜合個(gè)人所得稅的前景

分類稅制的缺陷導(dǎo)致了個(gè)人所得稅在組織財(cái)政收入和調(diào)節(jié)收入分配、縮小貧富差距方面的作用減弱，因此在我國引入綜合稅制有利于實(shí)現(xiàn)稅收的公平：稅收負(fù)擔(dān)必須按支付能力分?jǐn)?，高收入個(gè)人應(yīng)比低收入個(gè)人支付更高比例的稅收，相同財(cái)務(wù)狀況的納稅人應(yīng)有相同的所得稅義務(wù)。這樣政府公共財(cái)政支出的成本由所有公民平等承擔(dān)，對私人企業(yè)和個(gè)人來說，綜合所得稅是確保其所支付的稅收份額公平的唯一途徑。

在國際上，普遍認(rèn)為綜合課征是比較理想的模式，有較強(qiáng)的調(diào)節(jié)收入分配的作用，相對于分類課征更為公平合理，能體現(xiàn)納稅人的實(shí)際負(fù)擔(dān)水平，能符合支付能力原則或量能課稅的原則，可以發(fā)揮所得稅作為調(diào)節(jié)社會(huì)經(jīng)濟(jì)波動(dòng)的“自動(dòng)調(diào)節(jié)器”作用?，F(xiàn)將綜合個(gè)人所得稅應(yīng)用前景分析如下。

1、實(shí)施綜合個(gè)人所得稅存在的困難

西方發(fā)達(dá)國家居民大都擁有終身唯一的社會(huì)保障號，且信用交易發(fā)達(dá)，稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠有效地控制居民的收入。以美國為例，美國從20世紀(jì)60年代起大規(guī)模使用計(jì)算機(jī)進(jìn)行稅收征管，尤其是依托計(jì)算機(jī)進(jìn)行稅源監(jiān)控。美國國內(nèi)收入局的計(jì)算機(jī)系統(tǒng)采用統(tǒng)一的納稅代碼對納稅人進(jìn)行登記，稅務(wù)登記代碼與社會(huì)保險(xiǎn)代碼一致，如果沒有納稅代碼就不能在銀行開戶，就無法享受社會(huì)保險(xiǎn)，交易合同也屬無效。由于代碼具有共同性，稅務(wù)部門很容易與其他部門交換信息，從而能夠全面掌握與納稅人個(gè)人所得相關(guān)的信息。

目前，中國的征管手段還比較落后，電子計(jì)算機(jī)在稅收征管中的運(yùn)用尚處于起步階段。綜合稅制的前提是納稅人的各項(xiàng)所得能夠統(tǒng)一計(jì)算，但目前的事實(shí)是稅務(wù)機(jī)關(guān)在與納稅人的博弈中很難掌握納稅人的相關(guān)信息。落后的管理手段、缺乏訓(xùn)練有素的稅務(wù)管理人員直接影響稅收征管的效率。與其他稅種相比較，因?yàn)檎n稅對象的分散性、隱蔽性等特點(diǎn)，個(gè)人所得稅對征收管理能力的要求更高，而我國目前的稅收征管能力還遠(yuǎn)不能滿足實(shí)際需要。在這種情況下，現(xiàn)階段推行綜合稅制將導(dǎo)致征收成本上升。

近年來，我國學(xué)術(shù)界和決策層的意見基本統(tǒng)一。他們認(rèn)為，綜合課征模式考慮了各種收入納稅人的總收入水平，以總收入作為納稅的參考，能較好地體現(xiàn)公平原則，但稅制模式的選擇必須和中國現(xiàn)階段的國情相適應(yīng)。綜合個(gè)人所得稅制的建立至少需要具備三個(gè)條件：一是個(gè)人收入的完全貨幣化；二是有效的個(gè)人收入?yún)R總工具；三是便利的個(gè)人收入核查手段。

任何一種稅收的開征和推行都是有條件的，但比較起來，個(gè)人所得稅對施行條件的要求要高于其他稅收。一般認(rèn)為，個(gè)人所得稅的發(fā)展對經(jīng)濟(jì)的貨幣化程度和經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平（其中主要是人均收入水平）有較高的要求。經(jīng)濟(jì)的貨幣化程度，是指人們在交易中運(yùn)用貨幣的比例，即人們獲取的所得在多大份額上采用貨幣的形式。這樣，以貨幣所得為計(jì)征依據(jù)的個(gè)人所得稅就難以捕捉到較多征稅對象，因而無法獲得充分發(fā)展。將分類課征與綜合課征相結(jié)合的模式，是為了兼顧公平和效率，然而在目前的征管條件之下，這一模式有可能導(dǎo)致“既沒有效率，又失去公平”的尷尬局面，因?yàn)樵诰C合和分類之間會(huì)形成更大的避稅空間（劉尚希）。

2、稅收精細(xì)化管理有助于綜合個(gè)人所得稅的實(shí)施

稅收精細(xì)化管理是管理理念、管理手段和管理方式的創(chuàng)新，是以計(jì)算機(jī)管理為依托，以過程控制為手段，以全面提高征管質(zhì)量和執(zhí)法水平為目標(biāo)，融崗責(zé)體系、操作規(guī)程、業(yè)務(wù)考核、責(zé)任追究為一體，實(shí)現(xiàn)管理、控制、預(yù)防三者有機(jī)結(jié)合的管理體系，是一項(xiàng)科學(xué)、嚴(yán)謹(jǐn)、繁雜而又具體的系統(tǒng)工程。精細(xì)化管理就是要按照精確、細(xì)致、深入的要求，明確崗位職責(zé)、細(xì)化業(yè)務(wù)規(guī)程、加強(qiáng)部門協(xié)調(diào)、抓住稅收征管的薄弱環(huán)節(jié)，有針對性地采取措施，不斷提高管理效能。從制度建設(shè)、技術(shù)手段、管理規(guī)范等方面，精細(xì)化管理系統(tǒng)、完善地提出了進(jìn)一步規(guī)范和加強(qiáng)個(gè)人所得稅征收管理工作的方式、方法，充分發(fā)揮了個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的職能作用，加強(qiáng)了個(gè)人所得稅征管的重要舉措。

建立個(gè)人收入檔案制，細(xì)化對高收入者納稅的管理。納稅人個(gè)人信息的來源及其真實(shí)度是中國個(gè)人所得稅征管工作長期以來的重點(diǎn)和難點(diǎn)。為此，上述辦法提出要建立個(gè)人收入檔案制度，實(shí)現(xiàn)個(gè)人收入“一戶式”管理。個(gè)人所得稅大部分是由單位代扣代繳的，而目前絕大部分扣繳單位并沒有明細(xì)申報(bào)到個(gè)人，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)的只是一個(gè)匯總數(shù)。

努力建立和健全個(gè)人所得稅的現(xiàn)代化征管手段，用信息化科技手段提高精細(xì)化管理的質(zhì)量與效率，有效地解決管理工作中無法靠人力完成的大量細(xì)致而具體的問題，使管理由粗放走向精確，由模糊走向清晰。去年我們立足信息系統(tǒng)的增值應(yīng)用，科學(xué)采集數(shù)據(jù)，加大了資源整合、信息共享的力度，建立了完善的稅源監(jiān)管檔案，拓寬了稅收管理面，整合了稅收管理流程。

普遍推行個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度，建立源泉扣繳和自行申報(bào)制相結(jié)合的征管模式。通過對一些國家的個(gè)人所得稅征管制度的考察發(fā)現(xiàn)，無論是經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家還是經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)國家，個(gè)人所得稅的征管幾乎都采用源泉扣繳和自行申報(bào)制相結(jié)合的征管模式。中國在具體建立和推行這種征管模式時(shí)，應(yīng)針對中國的具體國情，有步驟地進(jìn)行。

隨著我國稅收的科學(xué)化與精細(xì)化管理水平的提高，分類稅制會(huì)逐步過渡到綜合稅制。綜合稅制可以發(fā)揮所得稅籌集財(cái)政資金和對分配的調(diào)節(jié)作用，使個(gè)人所得稅發(fā)揮出其應(yīng)有的作用。

3、個(gè)人所得稅自行申報(bào)辦法為綜合稅制提供了經(jīng)驗(yàn)和過渡

為深化個(gè)人所得稅制改革和完善，我國近兩年推行了年度所得在12萬元以上的個(gè)人，實(shí)行自行納稅申報(bào)制度。由此，我國的個(gè)人所得稅走入了“分類計(jì)稅”加“綜合申報(bào)”的雙軌制運(yùn)行格局，該制度已被大部分納稅人所接受，在實(shí)踐中也取得明顯成效。推行納稅人自行納稅申報(bào)制度是我國個(gè)人所得稅制度改革與完善的必然因素。一般來說，分類稅制實(shí)行源泉扣繳征收方式，綜合稅制則實(shí)行自行申報(bào)方式。我們可能不會(huì)一下子過渡到綜合稅制，但要通過綜合與分類相結(jié)合的過渡最終走向綜合稅制。以高收入群體為試點(diǎn)，以后逐步擴(kuò)大到所有納稅人都應(yīng)采用自行申報(bào)方式納稅，這是一個(gè)發(fā)展趨勢，目前的做法是為將來的稅制轉(zhuǎn)換提供經(jīng)驗(yàn)和過渡。從目前來看，不僅僅是發(fā)達(dá)國家，而且包括非洲一些發(fā)展中國家，都實(shí)行了綜合稅制，因?yàn)槠溆欣谡{(diào)節(jié)收入差距，實(shí)現(xiàn)稅收公平合理。所以，綜合申報(bào)個(gè)人所得稅并非必然和經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度聯(lián)系在一起。

個(gè)人所得稅的稅制模式以綜合收入為稅基，以家庭為基本納稅單位，以實(shí)行自行申報(bào)為特征的綜合所得稅是現(xiàn)代個(gè)人所得稅制的一個(gè)基本稅制模式。綜合所得稅制相比較于分類稅制的調(diào)控個(gè)人收入分配方面的優(yōu)點(diǎn)十分明顯：一是全面考慮納稅人的各種收入情況，具有廣闊的稅基；二是顧及納稅人家庭實(shí)際支出情況，便于合理地確定納稅起點(diǎn)和必要的納稅扣除；三是由納稅人自行申報(bào)，避免因?qū)嵤┐鄞U而造成稅收遺漏，納稅責(zé)任更為明確。綜合個(gè)人所得稅制的優(yōu)點(diǎn)在于能夠全面反映納稅人的納稅能力，更好地體現(xiàn)稅收量能負(fù)擔(dān)的原則。

我國下一步個(gè)人所得稅改革的方向是實(shí)行綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制，建立綜合分類征收體制，以實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平。隨著稅收征管及相關(guān)配套措施的不斷完善，地稅部門可逐步實(shí)施完全的綜合個(gè)人所得稅制，考慮將工資薪金所得、生產(chǎn)經(jīng)營所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得等有較強(qiáng)連續(xù)性或經(jīng)常性的收入列入綜合所得的征收項(xiàng)目，制定統(tǒng)一適用的累進(jìn)稅率；對財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、利息、股息等其他所得，在一段時(shí)期內(nèi)仍按比例稅率實(shí)行分項(xiàng)征收。

[1]劉尚希：個(gè)人所得稅：如何發(fā)揮調(diào)節(jié)功能[J]．稅務(wù)研究，2004（3）．

[2]淺析我國個(gè)人所得稅制度現(xiàn)狀及改革意見——我國與巴西個(gè)人所得稅制度對比研究[EB/OL]．http：//wenku.baidu.com/view/2a47541ca300a6c30c229f2a.html．

（責(zé)任編輯：張瓊芳）