國(guó)際軌道上新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)行

張秀英

（內(nèi)蒙古遼河工程局，內(nèi)蒙古赤峰024000）

國(guó)際軌道上新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)行

張秀英

（內(nèi)蒙古遼河工程局，內(nèi)蒙古赤峰024000）

經(jīng)過(guò)初始于1992年的十多年探索，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則于2007年1月1日率先在上市公司實(shí)施，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則突出了公允價(jià)值計(jì)量方法的使用.會(huì)計(jì)信息記錄方法的改變必然會(huì)影響上市公司的估值水平，使一些上市公司的業(yè)績(jī)出現(xiàn)波動(dòng).同時(shí)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則充分考慮了中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的一些特殊情況.符合中國(guó)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀；同時(shí)，在幾乎所有重大的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量報(bào)告原則上實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際準(zhǔn)則接軌，順應(yīng)了中國(guó)經(jīng)濟(jì)快速國(guó)際化的發(fā)展趨勢(shì).

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；變化；影響；對(duì)策；國(guó)際接軌

1 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的主要特點(diǎn)

1.1 會(huì)計(jì)計(jì)量方法的重大改變.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值五種.歷史成本不再是惟一的計(jì)量方法，其他的計(jì)量方法得到越來(lái)越普遍的應(yīng)用.如在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等準(zhǔn)則里大量使用了公允價(jià)值.再如計(jì)算固定資產(chǎn)的殘值、計(jì)提減值準(zhǔn)備、取得無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)等采用未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計(jì)量方法.當(dāng)然，在采用非歷史成本計(jì)量方法時(shí)，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠得到并可靠計(jì)量.

1.2 會(huì)計(jì)原則的取向強(qiáng)調(diào)公允性而弱化可靠性.如交易性金融資產(chǎn)可以將公允價(jià)值變動(dòng)損益確認(rèn)為投資收益，在非同一控制下的企業(yè)合并，被合并方采用公允價(jià)值，并且確認(rèn)商譽(yù)；在分期付款發(fā)出商品的情況下，以未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確認(rèn)收人；在非貨幣性資產(chǎn)交換中擬交換資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差確認(rèn)為資產(chǎn)處置損益，同時(shí)確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)交換損益等.再如，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，而不以股權(quán)比例作為衡量是否合并的標(biāo)準(zhǔn).這一規(guī)定的變更，遵循了實(shí)質(zhì)重于形式的原則.所有這些交易的處理更強(qiáng)調(diào)反映交易本身的公允性，而弱化了可靠性的判斷基礎(chǔ).

1.3 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則原則導(dǎo)向的特點(diǎn)需要會(huì)計(jì)人員更多的職業(yè)判斷.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則賦予管理層更大的選擇權(quán)，需要更多的職業(yè)判斷.如無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則中對(duì)研發(fā)費(fèi)用的處理，對(duì)研究階段和開(kāi)發(fā)階段的劃分取決于企業(yè)管理層的判斷:固定資產(chǎn)準(zhǔn)則不再對(duì)固定資產(chǎn)的折舊年限和預(yù)計(jì)殘值做出統(tǒng)一的規(guī)定.而是由管理層根據(jù)其經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略和實(shí)際情況自行確定.另外，對(duì)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提、對(duì)資產(chǎn)組的辨別和認(rèn)定、固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的預(yù)提等，都需要會(huì)計(jì)人員根據(jù)職業(yè)判斷來(lái)確定.

2 全流通的背景下推出新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果影響

2.1 會(huì)計(jì)信息記錄方法的改變對(duì)上市公司損益的影響.盡管從理論上講，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化，只是在某些方面改變了會(huì)計(jì)信息的記錄方法，并不會(huì)改變上市公司的真實(shí)價(jià)值.但從實(shí)際來(lái)看，由于會(huì)計(jì)信息記錄方法的改變，對(duì)上市公司的損益產(chǎn)生了重大的影響，其中不少上市公司的收益水平大為提高，主要是凈利潤(rùn)和留存收益增加.場(chǎng)年年報(bào)已披露完畢，上市公司按照要求調(diào)整了留存收益，調(diào)整幅度超過(guò)20%的有74家，其中有5家留存收益調(diào)減，其余都是調(diào)增.留存收益調(diào)整的主要因素是股權(quán)投資差額、所得稅、可供出售的金融資產(chǎn)和少數(shù)股東權(quán)益.股權(quán)投資差額大多調(diào)減留存收益，而所得稅、可供出售的金融資產(chǎn)和少數(shù)股東權(quán)益則調(diào)增留存收益.

2.2 新的投資核算方法使得金融資產(chǎn)重復(fù)溢價(jià)估值，加大了股市的泡沫風(fēng)險(xiǎn).上市公司的證券投資收益包括公允價(jià)值變動(dòng)損益可以直接進(jìn)人利潤(rùn)表，在當(dāng)前的牛市行情下可以直接大幅增加企業(yè)的每股收益.典型的案例就是參股券商概念股，由于股市的火爆，證券公司的業(yè)績(jī)大增，也刺激了很多參股券商的業(yè)績(jī)，如吉林敖東、雅戈?duì)柕裙疽患径戎鳂I(yè)并不搶眼，但由于投資收益增幅巨大.使得股價(jià)表現(xiàn)不俗.

2.3 在全流通的背景下，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施有利于證券市場(chǎng)資源的優(yōu)化配.在全流通的背景下，控制權(quán)市場(chǎng)會(huì)更加活躍，并購(gòu)重組將由政府主導(dǎo)型向市場(chǎng)主導(dǎo)型轉(zhuǎn)變，上市公司的質(zhì)量將會(huì)進(jìn)一步提高，改善公司治理結(jié)構(gòu)的內(nèi)在動(dòng)力會(huì)增強(qiáng)，企業(yè)操縱利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)會(huì)減弱，這有利于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的順利實(shí)施.公允價(jià)值的使用會(huì)使企業(yè)潛在的投資價(jià)值部分地從賬面上反映出來(lái)，這將更有利于投資者選擇優(yōu)質(zhì)的上市公司.但在短期內(nèi)，由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施會(huì)有一個(gè)銜接過(guò)渡期，難免對(duì)企業(yè)的損益造成波動(dòng)，帶來(lái)壓力.

3 對(duì)策

3.1 優(yōu)化企業(yè)的財(cái)務(wù)系統(tǒng)，拓展數(shù)據(jù)序，提供新的計(jì)價(jià)方法所需的數(shù)據(jù)信息.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布理念比較超前，還需要與目前找國(guó)的整體經(jīng)濟(jì)環(huán)境逐步適應(yīng)，企業(yè)接受起來(lái)需要一定的時(shí)間.由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是原則導(dǎo)向，各企業(yè)還應(yīng)根據(jù)自身的實(shí)際情況制定會(huì)計(jì)的基本政策，包括會(huì)計(jì)科目的設(shè)置、具體業(yè)務(wù)的核算方法、會(huì)計(jì)計(jì)量方法等.應(yīng)優(yōu)化改造與管理相關(guān)的計(jì)算機(jī)系統(tǒng)，建立未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)模型數(shù)據(jù)庫(kù)、公允價(jià)值數(shù)據(jù)庫(kù)，拓展與稅務(wù)相關(guān)的信息系統(tǒng)，為納稅籌劃提供依據(jù).加強(qiáng)全面預(yù)算管理，特別是編制長(zhǎng)期預(yù)算、現(xiàn)金流量預(yù)算，構(gòu)成健全而細(xì)化的預(yù)算體系可以大大減少資產(chǎn)減值計(jì)量的成本.根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，無(wú)論是資產(chǎn)組的劃分.還是資產(chǎn)組的未來(lái)現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)，都需要全面預(yù)算強(qiáng)有力的支撐.

3.2 改進(jìn)利潤(rùn)表的結(jié)構(gòu)，使得公允價(jià)值變動(dòng)損益與主業(yè)產(chǎn)生的利潤(rùn)分開(kāi).由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更強(qiáng)調(diào)公允性而弱化客觀性，而公允價(jià)值變動(dòng)損益具有偶然性和不確定性，因此應(yīng)該將這類損益與主業(yè)產(chǎn)生的利潤(rùn)分開(kāi)列示，便于投資者清楚地了解利潤(rùn)的來(lái)源和性質(zhì)，準(zhǔn)確地平價(jià)企業(yè)的業(yè)績(jī).

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的利潤(rùn)表將資產(chǎn)減值損失和公允價(jià)值變動(dòng)損益都包括在營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的計(jì)算中，這樣安排并不妥當(dāng).收人扣除所有的成本費(fèi)用屬于已實(shí)現(xiàn)的經(jīng)營(yíng)損益，而資產(chǎn)減值損失和公允價(jià)值變動(dòng)損益屬于未實(shí)現(xiàn)的利得或損失，雖然可以將它們計(jì)入利潤(rùn)，但不應(yīng)該將其包括在營(yíng)業(yè)利潤(rùn)中.還有，部分投資利得和損失繞開(kāi)了利潤(rùn)表直接計(jì)入所有者權(quán)益項(xiàng)目，已實(shí)現(xiàn)的或者未實(shí)現(xiàn)的投資損益散落在投資收益、公允價(jià)值變動(dòng)損益和所有者權(quán)益各項(xiàng)目中，這給企業(yè)的核算帶來(lái)了困難也影響投資者對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià).筆者認(rèn)為，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的構(gòu)成只包括已實(shí)現(xiàn)主業(yè)的利潤(rùn)，即營(yíng)業(yè)收人扣除營(yíng)業(yè)成本和期間費(fèi)用后的利潤(rùn).投資收益可分為已實(shí)現(xiàn)和未實(shí)現(xiàn)兩種，債券投資的利息收人、處置債券投資、股權(quán)投資的投資收益和股利收入均屬于已實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，資產(chǎn)減值損失和公允價(jià)值變動(dòng)損益都屬于未實(shí)現(xiàn)的損失或收益，應(yīng)分類列示在利潤(rùn)表中，構(gòu)成利潤(rùn)總額的一部分.同時(shí)，應(yīng)公布每股營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，以便投資者更清楚地了解企業(yè)利潤(rùn)的構(gòu)成.

3.3 對(duì)于需要管理層主觀判斷并且對(duì)利潤(rùn)影響較大的業(yè)務(wù)應(yīng)強(qiáng)化內(nèi)部控制和信息披露.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則原則導(dǎo)向的特點(diǎn)給企業(yè)留下了較多的主觀判斷的空間，如資產(chǎn)組、商譽(yù)減值、資產(chǎn)減值、衍生金融工具的確認(rèn)和計(jì)量、債務(wù)重組的損益、非貨幣性資產(chǎn)交換等業(yè)務(wù)都有主觀判斷的問(wèn)題.考慮到這些業(yè)務(wù)對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)有較大的影響.為慎重起見(jiàn)，應(yīng)由內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)或者獨(dú)立董事對(duì)這些業(yè)務(wù)的處理出具專門的意見(jiàn)書，以保證企業(yè)職業(yè)判斷的科學(xué)性和準(zhǔn)確性，使投資者能更詳細(xì)地了解企業(yè)的利潤(rùn)構(gòu)成，這樣可以降低上市公司利潤(rùn)的隨意性和波動(dòng)性，增強(qiáng)主觀判斷的責(zé)任.

3.4 加強(qiáng)監(jiān)管，培育健全的資產(chǎn)評(píng)估市場(chǎng)和證券市場(chǎng).高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息不僅依賴高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則.更依賴對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的監(jiān)督和管理.全流通的實(shí)施有利于證券市場(chǎng)的資源配置，提高上市公司的質(zhì)量，提高內(nèi)部控制的水平，強(qiáng)化會(huì)計(jì)信息的披露責(zé)任.在強(qiáng)化內(nèi)部監(jiān)督的同時(shí)，社會(huì)監(jiān)督和政府監(jiān)督的功能也應(yīng)加強(qiáng)，形成三位一體的監(jiān)督體系.要嚴(yán)格執(zhí)法，加大對(duì)會(huì)計(jì)違法行為的處罰力度，以凈化會(huì)計(jì)環(huán)境.

4 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際接軌

4.1 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的必然性.會(huì)計(jì)國(guó)際化是一個(gè)進(jìn)程，它源自會(huì)計(jì)差異的比較與協(xié)調(diào)，經(jīng)歷了山雙邊協(xié)調(diào)到多邊協(xié)調(diào).再到更大范圍的區(qū)域性協(xié)調(diào)的漸進(jìn)過(guò)程.經(jīng)濟(jì)全球化迫切需要會(huì)計(jì)語(yǔ)言的規(guī)范和統(tǒng)一，實(shí)行全球統(tǒng)一的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn).不僅可以降低跨國(guó)公司的融資成本.擴(kuò)大投資者和融資者的選擇范圍，提高會(huì)計(jì)信息的可信度和可比性.而且可以減少跨國(guó)公司的會(huì)計(jì)成本.降低各國(guó)目前高昂的會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)費(fèi)用.為全球企業(yè)建立公平、統(tǒng)一的會(huì)計(jì)環(huán)境，促使資源在全球范圍內(nèi)的合理配置，更好地服務(wù)國(guó)內(nèi)和國(guó)際資本市場(chǎng).

4.2 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化趨向.自07年2月中旬開(kāi)始，財(cái)政部陸續(xù)發(fā)布了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則新準(zhǔn)則體系一共有39項(xiàng)準(zhǔn)則.包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則.新發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，在幾乎所有重大的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告原則上實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際準(zhǔn)則接軌，也得到了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的肯定和認(rèn)可，順應(yīng)了中國(guó)經(jīng)濟(jì)快速國(guó)際化的發(fā)展趨勢(shì).

4.3 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際準(zhǔn)則的差異分析.任何一個(gè)國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，重要的是需要根據(jù)本國(guó)的經(jīng)濟(jì)、政治法律、文化等環(huán)境因素的特點(diǎn)，為滿足本國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而建立的.因此在準(zhǔn)則制定過(guò)程中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)針對(duì)中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的一些特殊情況也作了充分考慮，制定了符合中國(guó)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則.

4.3.1 《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則

在有關(guān)資產(chǎn)減值的規(guī)定方面，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異有兩方面：

（1）在減值測(cè)試時(shí)間上.我國(guó)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IAS36不盡相同.新準(zhǔn)則要求主體定期(在會(huì)計(jì)期末)根據(jù)有關(guān)跡象核查減值，對(duì)商譽(yù)特別明確每年至少進(jìn)行一次減值測(cè)試但對(duì)特別規(guī)定的資產(chǎn)沒(méi)有相應(yīng)的特殊規(guī)定.

（2）在資產(chǎn)減值能否轉(zhuǎn)回的問(wèn)題上，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IAS36規(guī)定可以轉(zhuǎn)回，我國(guó)新準(zhǔn)則明確規(guī)定了“已經(jīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回”.這是新準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)區(qū)別之一.

4.3.2 《關(guān)聯(lián)方披露》準(zhǔn)則

新準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性差異表現(xiàn)在同受國(guó)家控制的企業(yè)應(yīng)否成為關(guān)聯(lián)方的規(guī)定不同.由于我國(guó)的基本經(jīng)濟(jì)制度不變，國(guó)有經(jīng)濟(jì)在我國(guó)經(jīng)濟(jì)中將占有較高的比重.而且從我國(guó)1300多家上市公司中可以看出，國(guó)家股和國(guó)有法人股占的比例超過(guò)總股份的半數(shù).如果將同受國(guó)家控制的企業(yè)界定為關(guān)聯(lián)方的話那我國(guó)上市公司對(duì)關(guān)聯(lián)方的披露將更加復(fù)雜.正是鑒于我國(guó)的這種特殊國(guó)情，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)程中做出了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同的規(guī)定.

4.3.3 《政府補(bǔ)助》準(zhǔn)則

新《政府補(bǔ)助》準(zhǔn)則與IAS20相比，存在三方面的差異:首先是范圍不同，我國(guó)對(duì)政府補(bǔ)助范圍的確定要比國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的范圍小.其次是分類方面的差異，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IAs20基本相同，但《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——農(nóng)業(yè)》又對(duì)政府補(bǔ)助作了補(bǔ)充分類.最后是對(duì)政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理方法不同:國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)政府補(bǔ)助采用全面收益法規(guī)定凡是政府給的無(wú)論是現(xiàn)金補(bǔ)助還是非現(xiàn)金補(bǔ)助，都應(yīng)算作損益。而我國(guó)規(guī)定，對(duì)研發(fā)撥款等文件明確會(huì)計(jì)處理方法的，應(yīng)從其規(guī)定如將專項(xiàng)撥款視同國(guó)家投資，計(jì)入資本公積，沒(méi)有特殊規(guī)定的才計(jì)入收益，這是中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性差異.

5 結(jié)論

新時(shí)期，新準(zhǔn)則，新使命，新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)將我們帶人了一個(gè)新的歷史時(shí)期，站在了新的歷史起點(diǎn)上，遠(yuǎn)航的準(zhǔn)則與我們的使命相位而行.政府部門、中介機(jī)構(gòu)、企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)和會(huì)計(jì)人員，都需要繼續(xù)努力精心準(zhǔn)備，防范于未然，這樣才能贏得新的生機(jī)與活力.從這個(gè)意義上說(shuō).新準(zhǔn)則啟航，任重道遠(yuǎn).

〔1〕吳紅梅.對(duì)如何更好實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的幾點(diǎn)思考.江蘇商論，2007（6）.

〔2〕何娟.淺談街會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響及實(shí)施障礙.技術(shù)與市場(chǎng)，2006（5）.

〔3〕劉玉廷.關(guān)于中國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)問(wèn)題.事業(yè)財(cái)會(huì)，2006（1）.

〔4〕周儲(chǔ)米.關(guān)于中國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化的討論.市場(chǎng)周刊·管理探索，2006（4）.

〔5〕馮淑萍.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性差異分析.會(huì)計(jì)研究，2007.

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A

1673-260X（2010）11-0056-02