對我國會計確認(rèn)與計量模式的評析

趙艷麗

（武漢商業(yè)服務(wù)學(xué)院，湖北 武漢 430056）

對我國會計確認(rèn)與計量模式的評析

趙艷麗

（武漢商業(yè)服務(wù)學(xué)院，湖北 武漢 430056）

本文對我國現(xiàn)行會計確認(rèn)和計量模式進(jìn)行了分析，指出了其存在的問題，并提出了相關(guān)改進(jìn)措施，以達(dá)到對會計準(zhǔn)則、制度的制定和實(shí)施發(fā)揮借鑒作用的目的。

會計確認(rèn)；計量模式；問題；措施

一、會計確認(rèn)與計量理論概述

會計確認(rèn)與計量工作是緊密相連的。確認(rèn)是計量的前提，從某種程度上講，計量也是確認(rèn)的一部分。一般而言，完整的會計確認(rèn)至少應(yīng)當(dāng)解決三個方面的問題，即“何時確認(rèn)”、“如何確認(rèn)”和“確認(rèn)多少”，而最后一個也就是我們常說的會計計量問題。下面，我們將“何時確認(rèn)”和“如何確認(rèn)”作為確認(rèn)問題，“確認(rèn)多少”作為計量問題進(jìn)行論述。

（一）會計確認(rèn)理論

會計確認(rèn)的概念，最早出現(xiàn)在1984年12月FASB發(fā)布的第五號財務(wù)會計概念公告《企業(yè)財務(wù)報表項(xiàng)目的確認(rèn)和計量》中。該公告明確指出“確認(rèn)指的是把一個項(xiàng)目作為資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用等正式加以記錄及列入企業(yè)財務(wù)會計報表的過程。確認(rèn)包括以文字和數(shù)字描述一個項(xiàng)目，其數(shù)額包括于財務(wù)報表的合計數(shù)之內(nèi)。就資產(chǎn)和負(fù)債而言，確認(rèn)包括記錄該項(xiàng)目的取得或發(fā)生，也包括確認(rèn)其隨后的變動?！备鶕?jù)此概念，可以看出確認(rèn)是一個過程，具體包括“初始確認(rèn)”、“后續(xù)確認(rèn)”和“終止確認(rèn)”三個階段。而我國現(xiàn)狀是不論會計準(zhǔn)則還是會計制度，都沒有從正面給會計確認(rèn)一個明確的定義。

會計確認(rèn)通常包括會計確認(rèn)基礎(chǔ)和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)兩個部分。

1、確認(rèn)基礎(chǔ)

傳統(tǒng)會計理論和實(shí)務(wù)中，可選擇的確認(rèn)基礎(chǔ)一般有兩個，即收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制。這兩種確認(rèn)基礎(chǔ)確定收入和費(fèi)用的歸屬期是不一樣的，權(quán)責(zé)發(fā)生制按照權(quán)利和義務(wù)是否發(fā)生來確定，更加強(qiáng)調(diào)經(jīng)營成果的計算；而收付實(shí)現(xiàn)制按照款項(xiàng)實(shí)際收到或付出的日期來確定，更強(qiáng)調(diào)財務(wù)狀況的切實(shí)性。

長期以來，世界各國的會計普遍以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為財務(wù)報表的確認(rèn)基礎(chǔ)。我國2006年的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第一章總則中也明確指出“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告。”

2、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)主要是解決“如何確認(rèn)”的問題，是對會計要素確認(rèn)的規(guī)范性要求。FASB第五號財務(wù)會計概念公告中提出會計確認(rèn)的基本標(biāo)準(zhǔn)有四個：可定義性、可計量性、相關(guān)性和可靠性，四個標(biāo)準(zhǔn)缺一不可。當(dāng)然，確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)也要服從“成本—效益”原則和重要性原則的約束條件。我國的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)基本上采用了FASB的觀點(diǎn)。

（二）會計計量理論

會計計量主要由計量對象、計量單位和計量屬性構(gòu)成，后二者的不同組合就形成了不同的計量模式。

1、計量對象

計量對象是指被計量的客體，具體到會計要素就是資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等。按照計量對象的不同，會計計量可以分為資產(chǎn)計價和收益決定。資產(chǎn)計價是對資產(chǎn)、負(fù)債（負(fù)資產(chǎn)）進(jìn)行計價，通過“資產(chǎn)-負(fù)債=凈資產(chǎn)”的方式來反映會計主體經(jīng)營活動的影響；收益決定是借助于計量收入、費(fèi)用，通過收入和費(fèi)用的配比方式確定收益，以達(dá)到計量會計主體經(jīng)營成果的目的。

2、計量單位

計量單位是指對計量對象進(jìn)行計量時，具體使用的標(biāo)準(zhǔn)量度。根據(jù)貨幣計量假設(shè)，會計的計量單位主要是貨幣單位。通常，可選擇的計量單位有兩種，即名義貨幣單位和不變購買力貨幣單位。在假設(shè)幣值穩(wěn)定的情況下，會計通常使用的是名義貨幣，這在大部分情況下是合適的。但如果一國通貨膨脹率居高不下時，無視購買力的變化就會嚴(yán)重歪曲會計信息。由于現(xiàn)實(shí)生活中，不變購買力的調(diào)整換算比較復(fù)雜，并且各國對于通貨膨脹都會給予及時治理，及時發(fā)生通貨膨脹也不會持續(xù)太久，因此，當(dāng)今社會對不變購買力貨幣單位極少采用，主要是采用名義貨幣計量單位。

3、計量屬性

計量屬性是指被計量客體的特性或外在表現(xiàn)形式。我國2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中給出了五種計量屬性：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值及公允價值，并且在第四十三條中規(guī)定，企業(yè)在對會計要素進(jìn)行計量時，一般采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量?？梢?，為了滿足信息可靠性的要求，現(xiàn)行計量屬性主要是以歷史成本為基礎(chǔ)，其他多種計量屬性并存。

4、計量模式

會計計量模式的選擇過程就是：確定計量對象，選取恰當(dāng)?shù)挠嬃繉傩院陀嬃繂挝?，從而形成計量模式。如果不考慮計量對象的限定，兩種計量單位和五種計量屬性的不同組合，可以構(gòu)成十種可能的計量模式，即歷史成本/名義貨幣、歷史成本/不變購買力、現(xiàn)行成本/名義貨幣、現(xiàn)行成本/不變購買力、現(xiàn)行市價/名義貨幣、現(xiàn)行市價/不變購買力、可變現(xiàn)凈值/名義貨幣、可變現(xiàn)凈值/不變購買力、公允價值/名義貨幣、公允價值/不變購買力。由于受到多種因素的影響，目前，會計實(shí)務(wù)中用到的計量模式主要是前四種。因此，現(xiàn)行會計計量模式可以說是以歷史成本為基礎(chǔ)，多種計量屬性并存的會計模式。

二、現(xiàn)行會計確認(rèn)與計量模式存在的問題

（一）確認(rèn)對象不夠全面

根據(jù)前述確認(rèn)的概念，可以看出確認(rèn)的最終目的是要進(jìn)入財務(wù)報表，從而對報表的數(shù)據(jù)產(chǎn)生影響。也就是說，將確認(rèn)限制在了財務(wù)報表影響范圍之內(nèi)，將財務(wù)報表之外的信息挑選、歸類、整理過程排除在確認(rèn)活動之外，換言之，凡是不正式列入報表的項(xiàng)目，就不需要經(jīng)過嚴(yán)格的確認(rèn)過程。

上述關(guān)于確認(rèn)的界定，一個非常明顯的不足之處就是把財務(wù)報表之外的事項(xiàng)，不作為確認(rèn)的對象。眾所周知，隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的復(fù)雜變化，企業(yè)的經(jīng)營活動也日趨復(fù)雜，大量經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)無法在財務(wù)報表中反映，從而使得財務(wù)報表完整反映企業(yè)的財務(wù)狀況與經(jīng)營成果以及會計信息的相關(guān)性也隨之降低。改善目前這一狀況的方法，應(yīng)當(dāng)是擴(kuò)大會計確認(rèn)的內(nèi)涵，將財務(wù)報表之外的一些信息也納入確認(rèn)的范圍。據(jù)此，有學(xué)者曾提出兩種做法：（1）改變現(xiàn)有的財務(wù)會計只報告最終的綜合性信息的模式，引入“事項(xiàng)法”，按照所發(fā)生的具體的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)來報告；（2）對現(xiàn)有的財務(wù)報表的若干要素重新定義、分解，以使這些表外項(xiàng)目能夠得以報告。但是以上兩種做法都是根本性的變革，過于激進(jìn)，如果處理不當(dāng)會極大地影響會計信息的質(zhì)量。目前，可行的做法應(yīng)是在財務(wù)報表外增補(bǔ)一些相關(guān)的信息。與此同時，對表外披露的信息做出必要的規(guī)定，如：哪些事項(xiàng)必須在表外披露？在表外披露的某一項(xiàng)目應(yīng)包括哪些方面的內(nèi)容？表外披露項(xiàng)目的金額如何確定？等等。應(yīng)注意，在此過程中要防止表外披露項(xiàng)目過于堆積和臃腫。同時，修改當(dāng)前關(guān)于確認(rèn)的含義和標(biāo)準(zhǔn)，并明確表內(nèi)確認(rèn)與表外確認(rèn)以及確認(rèn)與披露的新界限。

（二）確認(rèn)基礎(chǔ)存在缺陷

進(jìn)行會計確認(rèn)，首先要選擇一定的確認(rèn)基礎(chǔ)，不同的確認(rèn)基礎(chǔ)會輸出不同的信息結(jié)果。目前，各國普遍采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為財務(wù)會計確認(rèn)的基礎(chǔ)。根據(jù)其定義，權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)該完全按照權(quán)利是否形成，義務(wù)或責(zé)任是否產(chǎn)生為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行確認(rèn)。但是，傳統(tǒng)財務(wù)會計為了保證會計信息的客觀、可靠和可驗(yàn)證性，往往只對交易與事項(xiàng)產(chǎn)生的結(jié)果進(jìn)行確認(rèn)，凡不存在明確交易與事項(xiàng)的，一般不予確認(rèn)。正是因?yàn)檫@樣，就現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活而言，權(quán)責(zé)發(fā)生制至少無法進(jìn)行以下兩方面的確認(rèn)：一是，對一些已形成的權(quán)利或義務(wù)，由于沒有相應(yīng)的交易或事項(xiàng)，而往往無法確認(rèn)，最典型的就是自創(chuàng)商譽(yù)；二是，對一些新近出現(xiàn)的新興經(jīng)濟(jì)活動與事項(xiàng)，權(quán)責(zé)發(fā)生制仍無能為力，如隨著金融業(yè)務(wù)的不斷創(chuàng)新，出現(xiàn)了各種各樣的金融工具，它們形式多樣、手段靈活、內(nèi)容復(fù)雜，使得權(quán)責(zé)發(fā)生制無法做出恰當(dāng)?shù)奶幚怼?/p>

另外，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的表述，確認(rèn)的時間一般認(rèn)為是在對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的影響“真正發(fā)生”之時，并舉出了反證：現(xiàn)金收支行為一般不是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)影響發(fā)生的標(biāo)志。但對于什么是“真正發(fā)生”、判斷影響“發(fā)生”與否的標(biāo)志是什么，幾乎都沒有做出正面說明。再者，作為權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的一部分，收入和費(fèi)用一直是現(xiàn)代會計所關(guān)注的重心，因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制對收入和費(fèi)用的確認(rèn)論述的比較多，收入實(shí)現(xiàn)和費(fèi)用配比這兩條原則發(fā)展的也已經(jīng)比較完善。相比之下，權(quán)責(zé)發(fā)生制較少涉及資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)，只是近年來才開始嘗試用于資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)，因此，資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)也顯得較為薄弱，尚未形成明確、完善的原則?？梢?，現(xiàn)實(shí)會計工作中所采用的權(quán)責(zé)發(fā)生制實(shí)際上是一種并不完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。

以上這些問題的解決，首先需要我們突破權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)基礎(chǔ)的局限性，對其進(jìn)行某種程度的修改，以適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境的需要和信息使用者的相關(guān)需求。基于此，有學(xué)者曾提出，未來會計確認(rèn)的基礎(chǔ)應(yīng)該是權(quán)責(zé)發(fā)生制與現(xiàn)金流動制的融合。所謂現(xiàn)金流動制，是介于收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制之間的一種會計處理方法，它徹底擺脫了交易觀的限制，從盤存的思想出發(fā)，利潤的確定不是通過確認(rèn)收入與費(fèi)用并運(yùn)用收入減費(fèi)用的方式進(jìn)行，而是比照存貨盤存的方法確定資產(chǎn)凈值，利潤就是前后兩期凈資產(chǎn)價值的變動額，即利潤=期末凈資產(chǎn)-期初凈資產(chǎn)。

（二）確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不夠規(guī)范

根據(jù)國際通行的做法，現(xiàn)行確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)一般有四個即可定義性、可計量性、相關(guān)性和可靠性。在現(xiàn)行的財務(wù)會計模式下，由于會計要素在定義上的失之偏頗和狹隘，已經(jīng)導(dǎo)致許多事項(xiàng)因不符合要素定義，無法確認(rèn)而被擋在會計的“門檻”之外，使報表反映的財務(wù)狀況與企業(yè)的實(shí)際嚴(yán)重脫節(jié)。而這些事項(xiàng)往往是對使用者極為重要的會計信息，例如人力資源、智力資產(chǎn)及商譽(yù)等這些越來越成為現(xiàn)代公司增長最快和最重要的組成部分。

鑒于確認(rèn)在其形式上主要表現(xiàn)為資產(chǎn)（負(fù)債和所有者權(quán)益可看成負(fù)資產(chǎn)）和收益（費(fèi)用被看成負(fù)收益，利潤則是凈收益）的確認(rèn)，接下來筆者將就這兩個方面進(jìn)行分析。

關(guān)于資產(chǎn)的定義，頗具代表性的觀點(diǎn)主要有三個，即成本觀、財產(chǎn)權(quán)利觀和未來經(jīng)濟(jì)利益觀，其中“未來經(jīng)濟(jì)利益觀”是當(dāng)前普遍采用的定義。但是，這個定義不但有點(diǎn)抽象，如未來經(jīng)濟(jì)利益的不確定性和技術(shù)操作上的難題，而且還由于衍生金融工具的出現(xiàn)又暴露出會計確認(rèn)的一個“灰色地帶”。根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，會計要素的確認(rèn)基于過去發(fā)生的交易，而且在未來期間又必定要有經(jīng)濟(jì)利益的流出或流入。衍生金融工具雖然由投資者所控制，但其實(shí)質(zhì)不在于過去發(fā)生的交易，而在于未來合約履行過程中所發(fā)生的情況，其收益和支出具有很強(qiáng)的或有性。正是合約履行的不確定性，使其無法滿足可計量性和可靠性的要求，因此傳統(tǒng)的確認(rèn)觀念無法對衍生金融工具加以確認(rèn)。如果考慮到衍生金融工具的真正交易不在合約簽訂日，而是在未來的某一時刻，對衍生金融工具的確認(rèn)，就要摒棄傳統(tǒng)的已實(shí)現(xiàn)原則，將資產(chǎn)或負(fù)債的范圍擴(kuò)大，將收益的確認(rèn)建立在未來可實(shí)現(xiàn)的公允價值基礎(chǔ)之上。

收益確認(rèn)方面，從利潤表的構(gòu)成可以看到：通過收入與費(fèi)用的配比，產(chǎn)生收益，這就是傳統(tǒng)的“收入—費(fèi)用觀”。然而，收益也可以由凈資產(chǎn)（不包括業(yè)主權(quán)益的變動）的期末與期初余額的變化來確定，這被稱為“資產(chǎn)—負(fù)債觀”，現(xiàn)行會計實(shí)務(wù)傾向于采用這種觀點(diǎn)，但并沒有得到有效和充分的貫徹。實(shí)際上，基于歷史成本原則，按照收入與費(fèi)用的配比所得到的會計賬面收益并不能充分反映企業(yè)的全部收益，其相關(guān)性與可靠性大打折扣。比如，A、B公司期初各投入100萬元購買同種等量股票，期末股價為200萬元，A公司將此股票全部售出，不考慮其他因素，其會計收益確認(rèn)為100萬元，而B公司看好股市行情而繼續(xù)持有，則按現(xiàn)行會計制度規(guī)定，其賬面資產(chǎn)依然是100萬元，而不確認(rèn)任何收益，這明顯沒有反映資產(chǎn)的真實(shí)價值及本期收益。對于這種持有收益及類似的如資產(chǎn)評估增值、外幣資本折算差額等尚未“實(shí)現(xiàn)”的價值變動，目前的做法通常是繞過利潤表而直接在資產(chǎn)負(fù)債表上對權(quán)益進(jìn)行“篡改”，我國會計實(shí)務(wù)上多表現(xiàn)為將其計入“資本公積”，這種操作顯然破壞了收益確認(rèn)和計量的一貫性與可比性基礎(chǔ)，也不便于對財務(wù)業(yè)績的全面衡量。因此，建議取消諸如此類確認(rèn)和計量的做法，以全面收益報告除業(yè)主投資和派給業(yè)主款之外的權(quán)益變化。

（三）對現(xiàn)行計量模式的批判

會計早已習(xí)慣于接受會計計量的可靠性，這是歷史成本不甘“沉沒”的主要原因之一?！皻v史成本/名義貨幣”的計量模式曾因較強(qiáng)的客觀性和可驗(yàn)證性，以及在一定程度上符合有關(guān)利益集團(tuán)的需要，成為傳統(tǒng)會計的基準(zhǔn)計量模式。可令人遺憾的是，由于環(huán)境的變化（主要是物價變動）導(dǎo)致按歷史成本屬性所反映的信息明顯與事實(shí)背離，而且大部分歷史成本作為“沉沒成本”是被排斥在會計信息使用者的決策之外的，這在“決策有用”的價值取向下，越來越突出地表現(xiàn)出與環(huán)境的不適應(yīng)。于是，作為對歷史成本的“修正”，現(xiàn)時成本、重置成本、可實(shí)現(xiàn)價值及未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等諸多計量屬性紛紛出現(xiàn)，在整個報表體系中占據(jù)了越來越重要的位置。這種“大雜燴”式的計量模式的缺陷是非常明顯的，它削弱了會計計量的可比性。目前的這種格局，只能說是社會現(xiàn)實(shí)的調(diào)和，是會計界無奈的選擇。

正是由于“決策有用”的價值取向，使大家更關(guān)心會計計量的相關(guān)性，于是公允價值從眾多計量屬性中脫穎而出，并逐步取代了“未來現(xiàn)金流量”和“現(xiàn)值”，成為世人所推崇的理想計量模式。然而，我們應(yīng)該看到，公允價值的計量模式就算在西方發(fā)達(dá)國家也沒有成型。諸多客觀條件的約束以及穩(wěn)健觀念和“成本—效益”原則都限制了公允價值的推廣和應(yīng)用。于是，我們只能信奉“沒有最好，只有更好”的理念，選擇公允價值計量模式。公允價值作為一種代表未來發(fā)展方向的理想的價值取向，已經(jīng)成為主要國家刻意追求的目標(biāo)。

（四）確認(rèn)與披露的界限不夠清晰

在談到確認(rèn)和披露的關(guān)系時，F(xiàn)ASB的第5號財務(wù)會計概念公告多次強(qiáng)調(diào)：在財務(wù)報表內(nèi)進(jìn)行表述是確認(rèn)；用附注（包括表內(nèi)旁注，表外底注）、其他附表、其他報告手段進(jìn)行表述，不是確認(rèn)，而是披露。確認(rèn)與披露的最重要區(qū)別在于，確認(rèn)要遵守公認(rèn)會計原則（GAAP），而披露則不受其限制。這樣，披露在內(nèi)容、形式和是否量化表述方面就有了很大的自由。筆者認(rèn)為，由于財務(wù)報表是財務(wù)報告的核心，理應(yīng)成為信息披露的精髓，附注等表外信息是對主表的補(bǔ)充、解釋和說明，本來就是從屬于主表的?？墒窃诋?dāng)前的財務(wù)報告中，附注信息明顯占據(jù)了比財務(wù)主表更大的篇幅，加之信息使用者對附注信息的倚重，表里表外已事實(shí)上已分不清主次，以至形成“龐大”的附注對主表的“寒酸”的映襯，如此“本末倒置”頗具諷刺意味。這也從另一個側(cè)面反映了現(xiàn)行會計運(yùn)行機(jī)制的缺憾。除了受報表的格式、項(xiàng)目的約束外，相當(dāng)一部分信息是因受現(xiàn)行會計確認(rèn)、計量規(guī)則的局限，而只好旁落于主表之外。我們似乎已經(jīng)形成一種習(xí)慣，即對于會計上尚不能找到更好解決辦法的問題，就采取所謂表外披露的形式。當(dāng)前對信息披露的強(qiáng)調(diào)，使得會計即便采取了不一貫或不適當(dāng)?shù)臅嬚?，也可以因?yàn)樵诟阶⒅凶髁伺抖@得心安理得，這意味著將進(jìn)一步犧牲主表的質(zhì)量，加大信息利用的迷惑性和難度。我們可以看到，附注現(xiàn)象在很大程度上是與確認(rèn)、計量問題緊密聯(lián)系并交織在一起的，只有解決會計確認(rèn)、計量問題，才會使現(xiàn)有大量附注信息向主表歸攏，從而使整個報表體系變得更簡潔和更有效率。

三、完善我國會計確認(rèn)與計量模式的措施

（一）順應(yīng)社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，進(jìn)行適時、適當(dāng)?shù)淖兺?/h3>

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，對外經(jīng)濟(jì)技術(shù)交流明顯增加，企業(yè)間的競爭更加激烈，人才和技術(shù)知識作為企業(yè)的核心競爭力量，必然引起企業(yè)的大量投入，企業(yè)人力資源和無形資產(chǎn)的價值估價和攤銷問題已成為企業(yè)會計計量的重要課題；伴隨著資本項(xiàng)目可兌換的進(jìn)展和外幣折算標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一化，外幣折算會計問題也顯得更加突出；為了增強(qiáng)企業(yè)抗風(fēng)險能力，提升國際競爭力，我國企業(yè)會計計量方面也必須邁出更大步伐。電子商務(wù)的出現(xiàn)，使企業(yè)間的交易呈現(xiàn)無紙化狀態(tài)，無紙交易的計量和核算也成了企業(yè)會計計量的又一個新課題。諸如此類問題的大量出現(xiàn)，都迫切要求重塑我國傳統(tǒng)的會計確認(rèn)計量理論。傳統(tǒng)的以歷史成本為基礎(chǔ)的計量屬性在信息技術(shù)時代必將受到排擠，但不可否認(rèn)，現(xiàn)階段要徹底改變它是不切實(shí)際的，計量屬性的選擇必須符合現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境。目前，我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制還處于轉(zhuǎn)軌變型的不成熟時期，經(jīng)濟(jì)發(fā)展的市場化程度較低，會計人員素質(zhì)不高，會計電算化水平以及相關(guān)的信息處理能力較低等，都限制了公允價值的普及與應(yīng)用。針對我國實(shí)際，對傳統(tǒng)意義上的基礎(chǔ)資產(chǎn)、負(fù)債仍應(yīng)按歷史成本屬性予以計量，而其他具有重要意義的資產(chǎn)等要素應(yīng)盡可能按公允價值計量，通過報表附注或者專門編制附表的形式來全面披露和列示，以保證會計信息的相關(guān)和可靠。同時，還要考慮避免多重計量屬性混合帶來的“大雜燴”，有必要針對不同確認(rèn)計量標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)現(xiàn)程度，采用類似“彩色”報告的模式，將它們加以區(qū)別地進(jìn)行分別列示。

（二）構(gòu)建符合我國實(shí)際的財務(wù)會計概念框架，對確認(rèn)和計量予以明確規(guī)范

會計確認(rèn)和計量作為會計的核心，自然應(yīng)當(dāng)成為財務(wù)會計概念框架所要明確的重要內(nèi)容。在我國，“確認(rèn)”、“計量”詞語在會計準(zhǔn)則和會計制度中時常被引用，但至今都還沒有對它們下一個明確的定義，有關(guān)確認(rèn)、計量的標(biāo)準(zhǔn)問題也僅僅散見于各個具體準(zhǔn)則和制度條文當(dāng)中，缺乏對確認(rèn)和計量的系統(tǒng)完整的表述，而且準(zhǔn)則和制度之間及其內(nèi)部，在確認(rèn)和計量方面也存在許多不一致和不協(xié)調(diào)的地方。因此，當(dāng)務(wù)之急是順應(yīng)國際會計改革的思路，構(gòu)建符合我國實(shí)際情況的，具有中國特色的財務(wù)會計概念框架，對確認(rèn)和計量問題予以明確規(guī)范。

（三）結(jié)合財務(wù)報告的改革，完善現(xiàn)有的確認(rèn)、計量程序和方法

“決策有用觀”的目標(biāo)導(dǎo)向，已經(jīng)促使當(dāng)代財務(wù)會計的重心從確認(rèn)、計量轉(zhuǎn)向報告和披露，披露的內(nèi)容也從單純的財務(wù)報表轉(zhuǎn)化為財務(wù)報表和其他財務(wù)報告并存。因此，我們可以結(jié)合財務(wù)會計報告的這種變革，積極采取相關(guān)措施，完善現(xiàn)行會計確認(rèn)與計量模式。在具體操作上，我們可以借鑒美國SEC委員Wallman先生提出的彩色報告模式，以及AICPA和FASB在1994年和2001年提出的改進(jìn)財務(wù)報告的研究建議，采取類似的彩色確認(rèn)、計量、報告模式，具體做法為：（1）把財務(wù)報表列為財務(wù)報告的第一層次，要求最重要、最相關(guān)和最可靠的信息應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報表中確認(rèn)，表中項(xiàng)目必須符合可定義性、可計量性、相關(guān)性與可靠性四項(xiàng)會計確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，并努力創(chuàng)造條件，完成重要信息向報表的歸攏；（2）凡不符合四個確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)中一個或幾個的，可以按滿足標(biāo)準(zhǔn)的程度分層次在財務(wù)報告中列示，把原財務(wù)報表的內(nèi)容加以擴(kuò)大，盡量縮小確認(rèn)和披露之間的差距；（3）配合彩色報告體系的不同層次，設(shè)計相應(yīng)的彩色賬戶體系，使報告的內(nèi)容在會計系統(tǒng)上有跡可尋、有“據(jù)”可查；（4）根據(jù)彩色報告設(shè)計的要求，建立和完善會計的計量程序和方法。

（四）積極創(chuàng)造條件，努力向理想會計模式靠近

就當(dāng)前現(xiàn)實(shí)情況而言，“公允價值”不失是一種理想的會計計量模式，只不過現(xiàn)時環(huán)境束縛了它的使用，這也成了國際會計致力改革的方向。FASB第7號概念公告已經(jīng)向人們發(fā)出了清晰的信號，即公允價值和現(xiàn)值這兩個概念將在未來日益復(fù)雜的會計計量環(huán)境中扮演更加重要的角色。除美國外，其他國家和國際組織也在積極地考慮現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值技術(shù)在會計計量中的應(yīng)用問題。鑒于我國實(shí)際，我們也應(yīng)密切關(guān)注國際會計新動向，逐步縮小與國際會計的差距，積極創(chuàng)造條件，推動會計計量由歷史成本向公允價值計量的過渡。相信在經(jīng)濟(jì)形勢的不斷發(fā)展和經(jīng)濟(jì)環(huán)境逐漸完善的過程中，通過會計界同仁的不斷探索，公允價值計量的理論將日臻完善，會計按公允價值進(jìn)行計量也必將得到普遍的推廣。

（五）加強(qiáng)職業(yè)培訓(xùn)，提高管理者和會計人員素質(zhì)

公允價值的評估需要依靠專業(yè)會計人員的職業(yè)判斷，提高會計人員的素質(zhì)是獲取準(zhǔn)確公允價值的有效途徑。因此，我們應(yīng)積極加強(qiáng)會計業(yè)務(wù)培訓(xùn)，強(qiáng)化法制教育，加強(qiáng)會計職業(yè)道德建設(shè)，從根本上消除虛假現(xiàn)象的發(fā)生，提高會計人員對復(fù)雜交易和事項(xiàng)做出判斷處理的能力，減少會計信息行為性失真和對公允價值判斷的偏差。

[1]葛家澍，劉峰.會計理論—關(guān)于財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)的研究[M].北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2003（1）.

[2]時軍.會計確認(rèn)與計量選擇研究[J].經(jīng)濟(jì)與管理，2008.5.

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[4]王東敬.會計環(huán)境對會計確認(rèn)與計量的影響[J].現(xiàn)代會計.2008(4).

責(zé)任編校：徐 曉

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2010-05-15

趙艷麗（1977-），女，武漢商業(yè)服務(wù)學(xué)院講師，碩士研究生，研究方向：會計理論與實(shí)務(wù)。