我國企業(yè)實(shí)施可持續(xù)發(fā)展管理會(huì)計(jì)的對策

李 磊

(安陽師范學(xué)院 工商管理學(xué)院 河南 安陽 455000)

就現(xiàn)階段而言，要使我國企業(yè)在企業(yè)文化和日常管理技巧及系統(tǒng)中能自愿地管理企業(yè)活動(dòng)對生態(tài)環(huán)境的影響，不管這些生態(tài)環(huán)境影響對企業(yè)來說是一種威脅還是一個(gè)機(jī)會(huì)，從而使企業(yè)可持續(xù)發(fā)展管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)得到順利實(shí)施，就必然需要一定的環(huán)境來支撐。具體說，需要從三個(gè)層面采取相應(yīng)的對策以構(gòu)筑這一支撐環(huán)境。企業(yè)層面，貫徹可持續(xù)發(fā)展經(jīng)營理念，在企業(yè)管理中融入環(huán)境管理的思想，改善環(huán)境業(yè)績與財(cái)務(wù)盈余，創(chuàng)新并履行相應(yīng)的生態(tài)環(huán)境責(zé)任；政府層面，為可持續(xù)發(fā)展創(chuàng)造政策和制度環(huán)境，通過選擇合適的正式和非正式的制度安排來激勵(lì)和約束人們的行為，以提高環(huán)境保護(hù)的效果；理論層面，以會(huì)計(jì)學(xué)界為主的理論工作者走求真務(wù)實(shí)的路線，真正做到理論與實(shí)踐上的結(jié)合。

一、企業(yè)層面

環(huán)境管理和企業(yè)管理密不可分。著眼于企業(yè)層面，貫徹可持續(xù)發(fā)展經(jīng)營理念，改善環(huán)境業(yè)績與財(cái)務(wù)盈余，創(chuàng)新并履行相應(yīng)的生態(tài)環(huán)境責(zé)任。但是，從前面的問卷調(diào)查結(jié)果分析來看，我國企業(yè)層面的可持續(xù)發(fā)展顯得非常滯后。究其原因，主要有兩個(gè)方面:第一，企業(yè)觀念落后，主觀上缺乏自動(dòng)履行可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的意愿；第二，企業(yè)綜合業(yè)績評價(jià)體系不完善，客觀上缺乏有效的約束與激勵(lì)機(jī)制。因此，一方面必須提高整個(gè)企業(yè)的環(huán)境意識，確保對生態(tài)環(huán)境因素的關(guān)注滲透到企業(yè)的方方面面，使環(huán)境問題在董事會(huì)中能有一席之地；另一方面，通過改造業(yè)績評價(jià)系統(tǒng)，確認(rèn)和計(jì)量核心環(huán)境指標(biāo)，確保會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)系統(tǒng)與環(huán)境行動(dòng)相協(xié)調(diào)，將環(huán)境管理系統(tǒng)與管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)相結(jié)合，從而建立一套基于可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的企業(yè)綜合業(yè)績評價(jià)體系。

1．制定企業(yè)內(nèi)部環(huán)境政策和環(huán)境管理目標(biāo)。制定企業(yè)內(nèi)部環(huán)境政策和環(huán)境管理目標(biāo)是企業(yè)認(rèn)真對待環(huán)境問題的首要條件，旨在為企業(yè)未來的行動(dòng)提供指引。企業(yè)管理當(dāng)局通過了解企業(yè)的環(huán)境影響(包括破壞法律、市場壓力)，評估環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)會(huì)，確定要求遵守的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)，在此基礎(chǔ)上制定企業(yè)環(huán)境政策和環(huán)境管理目標(biāo)。具體來說，針對企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)所發(fā)生的一系列與生態(tài)環(huán)境有關(guān)的企業(yè)行為，包括材料和能源的投入、處理以及產(chǎn)品、廢棄物的產(chǎn)出等，實(shí)施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，建立環(huán)境管理目標(biāo):(1)減少有害的原材料的使用；(2)減少原材料和自然材料的使用；(3)減少對能源的需求；(4)減少廢棄物的排放；(5)提高回收利用可能性。將環(huán)境管理目標(biāo)完全融入到企業(yè)管理會(huì)計(jì)活動(dòng)中去。環(huán)境管理應(yīng)當(dāng)成為企業(yè)管理系統(tǒng)中的一個(gè)日常管理過程。

2．構(gòu)建可持續(xù)發(fā)展管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)。會(huì)計(jì)作為企業(yè)的核心信息管理工具，歷來為企業(yè)管理活動(dòng)提供了重要信息。為了反映企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)對生態(tài)環(huán)境因素的影響，必須開發(fā)企業(yè)環(huán)境管理系統(tǒng)，融合企業(yè)管理系統(tǒng)，構(gòu)建可持續(xù)發(fā)展管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)，從而提供相關(guān)的信息和控制手段，保障環(huán)境管理系統(tǒng)的建立與實(shí)施。環(huán)境管理系統(tǒng)是根據(jù)全面質(zhì)量管理持續(xù)改進(jìn)的原則而建立的。這要求企業(yè)加大環(huán)保投資力度，進(jìn)行產(chǎn)品報(bào)廢與再利用管理，實(shí)施環(huán)境審計(jì)，做到企業(yè)環(huán)境管理系統(tǒng)與管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的相互融合。在上述管理流程中，信息在不同的管理者之間進(jìn)行傳遞，為環(huán)境管理提供信息支持，即對有關(guān)環(huán)境影響的信息進(jìn)行歸集與分析，并做出決策，在決策實(shí)施過程中還需要采取一些控制手段。為了確保企業(yè)環(huán)境管理目標(biāo)和經(jīng)濟(jì)效率目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，還要求建立一套基于可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的綜合業(yè)績評價(jià)系統(tǒng)，通過設(shè)計(jì)可計(jì)量的生態(tài)經(jīng)濟(jì)效率評價(jià)指標(biāo)，解決環(huán)境業(yè)績目標(biāo)與經(jīng)濟(jì)業(yè)績目標(biāo)之間的矛盾，從而提高生態(tài)經(jīng)濟(jì)效率，達(dá)到企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的終極目標(biāo)。

二、政府層面

我國政府有必要在政府管制、經(jīng)濟(jì)調(diào)控、法制建設(shè)和文化理念等方面做出相應(yīng)的正式和非正式的制度安排，以加強(qiáng)政府的宏觀生態(tài)經(jīng)濟(jì)管理，進(jìn)一步推動(dòng)我國和諧社會(huì)建設(shè)的進(jìn)程和發(fā)展。

1．正式的制度安排。制度旨在通過各種習(xí)慣和規(guī)則為經(jīng)濟(jì)主體提供激勵(lì)和約束。從我國政府大力推動(dòng)可持續(xù)發(fā)展，以確保可持續(xù)發(fā)展實(shí)現(xiàn)的角度來看，正式的制度安排框架中主要有以下內(nèi)容:

(l)建立自然資源的產(chǎn)權(quán)制度，加強(qiáng)資源管理。為了抑制自然資源利用與開發(fā)中的市場失靈，首先要建立自然資源的產(chǎn)權(quán)制度，將部分資源的所有權(quán)授予企業(yè)或個(gè)人，通過政府收取租金來限制生產(chǎn)與使用，使資源在最優(yōu)水平上使用，并使利潤達(dá)到最大化。同時(shí)還要加強(qiáng)資源管理，改變誰得到資源開采權(quán)，誰就得利、誰就暴富的不合理現(xiàn)狀。國務(wù)院發(fā)展研究中心產(chǎn)業(yè)部部長馮飛研究員認(rèn)為，關(guān)鍵是要改變現(xiàn)在資源開發(fā)的“審批制”，大力度地進(jìn)行投資管理體制改革，推動(dòng)資源的有償轉(zhuǎn)讓，讓資源真正有價(jià)，而不是通過權(quán)錢交易讓小部分人得利。

(2)完善市場交易制度，建立資源和環(huán)境要素市場。要保護(hù)自然資源和生態(tài)環(huán)境以實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，就必須通過市場途徑來實(shí)現(xiàn)外部效應(yīng)內(nèi)部化。具體做法是:可憑借政府的權(quán)威和法律的硬性約束來界定產(chǎn)權(quán)，在此基礎(chǔ)上建立資源和環(huán)境要素市場，實(shí)行定價(jià)制度，形成市場交易，提高使用成本，使外部效應(yīng)內(nèi)部化，使污染得到較好的控制。例如，國家財(cái)政部有關(guān)負(fù)責(zé)人在第六次全國環(huán)境保護(hù)大會(huì)上明確表示，財(cái)政部將會(huì)同有關(guān)部門，從三個(gè)方面推進(jìn)開展排污權(quán)有償取得和交易制度改革。一是進(jìn)一步明確污染物“總量控制”制度，使之成為我國污染物排放管理的基本原則。二是在“總量控制”前提下，實(shí)行排污權(quán)有償取得，探索政府通過招標(biāo)、拍賣等方式，將排污權(quán)有償出讓給排污者，改變目前企業(yè)隨意排污、不顧忌成本的狀況；同時(shí)采取有效措施，真正把企業(yè)污染治理的責(zé)任落到實(shí)處，使企業(yè)生產(chǎn)成本完整地反映環(huán)境成本，對企業(yè)形成保護(hù)環(huán)境的內(nèi)在壓力。三是逐步推廣排污權(quán)交易，使企業(yè)在利益驅(qū)動(dòng)下，珍惜有限的排污權(quán)，減少污染物的排放，并從減排中獲利。

(3)建立資源補(bǔ)償和環(huán)境稅收制度。根據(jù)資源有償使用原則，由國家資源環(huán)保機(jī)構(gòu)向開發(fā)利用環(huán)境資源的單位或個(gè)人，依據(jù)利用開發(fā)利用量和污染程度大小，收繳相當(dāng)于全部或部分價(jià)值的貨幣補(bǔ)償。例如，“十一五”期間，中央財(cái)政大力推進(jìn)環(huán)境有償使用制度改革，督促企業(yè)將環(huán)境成本納入企業(yè)生產(chǎn)成本或服務(wù)價(jià)格，實(shí)現(xiàn)環(huán)境污染外部成本內(nèi)部化、社會(huì)成本企業(yè)化。另外，為了保護(hù)環(huán)境與資源，國家憑借其主權(quán)對開發(fā)、利用環(huán)境資源的單位和個(gè)人，按其開發(fā)利用的程度以及污染破壞程度而采取稅收制度。納稅人分別是開發(fā)利用自然資源或生產(chǎn)污染性產(chǎn)品者。計(jì)征依據(jù)是開發(fā)行為對資源的破壞程度和污染程度。稅率大小與破壞程度和污染程度成正比?！笆晃濉逼陂g，財(cái)政部將進(jìn)一步完善稅費(fèi)政策，引導(dǎo)循環(huán)經(jīng)濟(jì)和環(huán)保產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，促進(jìn)有利于環(huán)境保護(hù)的生產(chǎn)和消費(fèi)方式，建立資源節(jié)約和環(huán)境友好型的財(cái)政政策體系。

(4)加強(qiáng)環(huán)境立法，完善法律制度。建立和健全環(huán)境保護(hù)的法律機(jī)制，通過法規(guī)約束來推進(jìn)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益和生態(tài)效益的“雙贏”策略。雙贏的本質(zhì)就是環(huán)境管理市場機(jī)制，即主要依靠企業(yè)追求環(huán)境業(yè)績與經(jīng)濟(jì)業(yè)績提升的同時(shí)來實(shí)現(xiàn)環(huán)保目標(biāo)。其關(guān)鍵在于不但認(rèn)可和保護(hù)企業(yè)的逐利本性，并在此基礎(chǔ)上加以利用和引導(dǎo)，在企業(yè)逐利的過程中達(dá)到保護(hù)環(huán)境的目的。從反面來講，則要能對污染企業(yè)實(shí)施有效的懲戒。不可置信的威脅不會(huì)改變企業(yè)的博弈策略。例如，沱江污染的直接經(jīng)濟(jì)損失高達(dá)2.19億多元，而四川化工股份有限公司僅被處以其5.8%、1279.8萬元的賠款、罰款。這能起到足夠的懲戒作用嗎？與此形成強(qiáng)烈對比的是，1989年美國的?？松?Exxon)石油泄露事故后，賠款數(shù)十億美元，且延續(xù)十余年。因此，要實(shí)現(xiàn)雙贏，不僅需要在法制制度安排中優(yōu)先將污染防治、資源保護(hù)、清潔生產(chǎn)、綜合利用等內(nèi)容和目標(biāo)納入可持續(xù)發(fā)展的法律體系中，制定環(huán)境保護(hù)法律法規(guī)和環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)，而且必須對污染事故實(shí)施有效的懲戒措施。例如，我國現(xiàn)階段的主要任務(wù)就是通過健全環(huán)境法規(guī)和環(huán)境管理標(biāo)準(zhǔn)，配合全國人大抓緊出臺(tái)《節(jié)約能源法》(修訂)和《循環(huán)經(jīng)濟(jì)法》，組織制定16個(gè)高耗能產(chǎn)品能耗限額強(qiáng)制性國家標(biāo)準(zhǔn)等。針對我國企業(yè)制定的環(huán)境保護(hù)法規(guī)和環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)日益增多，我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)也將進(jìn)行重大調(diào)整，高能耗、高污染的傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)將被大幅度壓縮，低能耗、少污染的環(huán)保產(chǎn)業(yè)、“資源節(jié)約型”和“環(huán)境友好型”產(chǎn)業(yè)將得到大力發(fā)展。

2．非正式的制度安排。正式制度和非正式制度構(gòu)成了制度體系的內(nèi)容。正式制度與非正式制度之間相輔相成，正式制度只是制度體系的一部分，必須由非正式制度加以補(bǔ)充，即對正式制度進(jìn)行擴(kuò)展、闡述和假定，從而解決眾多無法由正式制度覆蓋的問題。例如在實(shí)施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略中，規(guī)范人的行為、改變?nèi)说膫鹘y(tǒng)思維方式以及確立和調(diào)整人與自然的關(guān)系方面具有重要的意義。非正式的制度安排的主要內(nèi)容包括:

(1)建立生態(tài)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的思維模式。在實(shí)施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略過程中，重新審視傳統(tǒng)的自然觀，強(qiáng)調(diào)人與自然之間的和諧性，在保護(hù)自然、尊重自然、與自然和諧相處的過程中來實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)增長與經(jīng)濟(jì)發(fā)展，重點(diǎn)做到兩個(gè)協(xié)調(diào):一是經(jīng)濟(jì)發(fā)展與自然資源利用的協(xié)調(diào)；二是經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)的協(xié)調(diào)。以此為契機(jī)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)生態(tài)經(jīng)濟(jì)管理，形成現(xiàn)代管理理論中一個(gè)全新的研究視角。

(2)創(chuàng)新生態(tài)倫理觀念。要實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，就必須進(jìn)行生態(tài)倫理觀念的創(chuàng)新。由于生態(tài)倫理是一個(gè)多元化的話語體系。因此，在中國現(xiàn)階段的經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中，生態(tài)倫理觀的創(chuàng)新，一方面要與這種經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略的調(diào)整相適應(yīng)，做到在發(fā)展經(jīng)濟(jì)與環(huán)境保護(hù)權(quán)衡取舍的情況下謀求發(fā)展；另一方面要與人民生活方式的變化相適應(yīng)，過去人們追求溫飽，現(xiàn)在人們更加注重生存和居住環(huán)境，更加追求生活質(zhì)量。因此，我國生態(tài)倫理觀念的創(chuàng)新應(yīng)更加強(qiáng)調(diào)倫理學(xué)對人類生存環(huán)境的終極關(guān)懷，把尊重自然、愛護(hù)自然環(huán)境作為一種現(xiàn)實(shí)的具有責(zé)任感的倫理規(guī)范。

(3)創(chuàng)新資源觀。就可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的非正式制度演變的角度而言，必須進(jìn)行資源觀的創(chuàng)新。其一，樹立資源的有限性觀念，即自然資源是有限的，人類的需求是無限的，因而人類的經(jīng)濟(jì)發(fā)展必須在資源的有限性與人類欲望的無限性之間進(jìn)行選擇，以資源稟賦為出發(fā)點(diǎn)進(jìn)行戰(zhàn)略設(shè)計(jì)，堅(jiān)持開發(fā)節(jié)約并重、節(jié)約優(yōu)先，按照減量化、再利用、資源化的原則，在資源開采、生產(chǎn)消耗、廢物產(chǎn)生、消費(fèi)等環(huán)節(jié)，逐步建立全社會(huì)的資源循環(huán)利用體系。比方說，建立生態(tài)工業(yè)系統(tǒng)，逐步推廣生態(tài)工業(yè)園這一可持續(xù)發(fā)展的生產(chǎn)模式，變廢為寶，充分利用資源，既有利可圖又保護(hù)環(huán)境。其二，在實(shí)現(xiàn)人與自然協(xié)調(diào)的可持續(xù)發(fā)展中，必須確立“資源是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)和起點(diǎn)”的命題，從而增強(qiáng)全民的資源憂患意識和節(jié)約意識。

(4)創(chuàng)新發(fā)展觀念。發(fā)展觀念作為一種非正式的制度安排對發(fā)展戰(zhàn)略、發(fā)展過程及其結(jié)果都產(chǎn)生著極其重要的影響。因?yàn)橐哉w性為出發(fā)點(diǎn)的發(fā)展觀，不僅要考慮當(dāng)代人的整體利益，還要考慮后代人的長期利益。在內(nèi)容上強(qiáng)調(diào)其綜合性，突破傳統(tǒng)發(fā)展觀中用單一GDP來衡量發(fā)展的觀念，而用社會(huì)、政治、經(jīng)濟(jì)和文化等多種指標(biāo)來衡量發(fā)展的結(jié)果。例如，2006年我國萬元GDP能耗下降1.23%，沒有實(shí)現(xiàn)年初確定的萬元GDP能耗降低4%和主要污染物排放減少2%的目標(biāo)。理由在于:節(jié)能減排取決于多種因素，有些措施當(dāng)年可以見效，有些措施如結(jié)構(gòu)調(diào)整等見效需要一個(gè)過程。因此，把五年目標(biāo)科學(xué)準(zhǔn)確地分解到每一年，難度較大，也不切實(shí)際。

三、學(xué)術(shù)理論界層面

可持續(xù)發(fā)展管理會(huì)計(jì)學(xué)科是一個(gè)“大科學(xué)工程”型基礎(chǔ)研究項(xiàng)目。它是一門多學(xué)科交叉的邊緣性學(xué)科，從它涉及的領(lǐng)域和涵蓋的內(nèi)容來看，既是環(huán)境科學(xué)的分支學(xué)科，亦是會(huì)計(jì)學(xué)科的分支學(xué)科，是由環(huán)境科學(xué)和會(huì)計(jì)學(xué)科交叉滲透所形成的一門邊緣應(yīng)用性學(xué)科。它的研究領(lǐng)域不僅與環(huán)境科學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)有直接關(guān)系，而且與哲學(xué)、數(shù)學(xué)、生物學(xué)、化學(xué)、管理科學(xué)、法學(xué)、邏輯學(xué)等諸多學(xué)科在研究領(lǐng)域和內(nèi)容上有多方面的交叉滲透。在這樣一個(gè)廣闊的領(lǐng)域中，單憑幾個(gè)突出人才是難以取得進(jìn)展和開拓的。在這樣一種知識創(chuàng)新和文化創(chuàng)新的背景下，2001年6月中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)成立了“環(huán)境會(huì)計(jì)專業(yè)委員會(huì)”的學(xué)術(shù)團(tuán)隊(duì)。近十年來，“環(huán)境會(huì)計(jì)專業(yè)委員會(huì)”這一科研團(tuán)隊(duì)遵循中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)學(xué)術(shù)研究的宗旨，宣傳國家關(guān)于環(huán)境問題的政策法規(guī)，開展環(huán)境會(huì)計(jì)理論研究，總結(jié)環(huán)境會(huì)計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)，介紹國外環(huán)境會(huì)計(jì)研究與實(shí)務(wù)動(dòng)態(tài)，推動(dòng)環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，在該領(lǐng)域內(nèi)取得了初步進(jìn)展。但是，從目前我國會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐看，企業(yè)的生態(tài)環(huán)境責(zé)任的道德理念還沒有真正形成，對可持續(xù)發(fā)展管理會(huì)計(jì)在建立健全中國綠色信息公開化制度中的重要作用缺乏認(rèn)識；沒有建立科學(xué)合理、系統(tǒng)完整并符合國情的企業(yè)可持續(xù)發(fā)展管理會(huì)計(jì)理論與方法體系；缺乏可操作性的可持續(xù)發(fā)展管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

總之，我們應(yīng)該堅(jiān)持科學(xué)性、理論性、前瞻性和適用性原則，加快綠色核算理論與方法的研究和制度建設(shè)，不斷完善綠色核算方法，以盡快提升我國綠色核算的國際地位。在理論上，科學(xué)估價(jià)自然資源與環(huán)境的價(jià)值；建立綠色核算賬戶體系和綠色經(jīng)濟(jì)指標(biāo)體系，如生態(tài)增加值、綠色國內(nèi)生產(chǎn)凈值；修正現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)分析的理論與方法，構(gòu)建可持續(xù)發(fā)展評估指標(biāo)體系和監(jiān)測預(yù)警方法體系。在實(shí)踐上，企業(yè)會(huì)計(jì)、內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)積極參與企業(yè)環(huán)保有關(guān)的工作，以考評環(huán)境保護(hù)論證工作實(shí)際取得的成效，使企業(yè)環(huán)保工作更加深入、扎實(shí)；環(huán)保產(chǎn)業(yè)的會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)在成本費(fèi)用核算、管理方面積極主動(dòng)，為制定污水、垃圾等污染物收費(fèi)水平獻(xiàn)計(jì)獻(xiàn)策，并提供詳細(xì)的資料；注冊會(huì)計(jì)師也應(yīng)當(dāng)積極參與到環(huán)境保護(hù)這一重要的工作之中，以切實(shí)的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督手段保證環(huán)境保護(hù)工作的順利進(jìn)行，鞏固已有的環(huán)保工作成果。

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