管理會計(jì)實(shí)地研究方法綜述

韓沚清 張新麗

（山東科技大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 山東 青島 266510）

管理會計(jì)實(shí)地研究方法綜述

韓沚清 張新麗

（山東科技大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 山東 青島 266510）

近年來實(shí)地研究方法在管理會計(jì)中得到了廣泛應(yīng)用。不同認(rèn)識論視角下人們關(guān)于實(shí)地研究方法的基本觀點(diǎn)雖有不同，但關(guān)于其基本步驟則存在共識。由于實(shí)地研究方法能很好地獲得第一手資料，因而在創(chuàng)建管理會計(jì)模型、完善作業(yè)成本制度、改進(jìn)業(yè)績評價(jià)體系研究等方面得到較多應(yīng)用。本文對此進(jìn)行了綜述。

實(shí)地研究 綜述 管理會計(jì)

一、引言

20世紀(jì)70年代末80年代初，管理會計(jì)進(jìn)入了以實(shí)證研究為主的階段，但實(shí)證研究主要采用線性分析方法，而管理會計(jì)中很多現(xiàn)象并非呈線性關(guān)系，因而單純采用實(shí)證研究方法會影響分析結(jié)果的準(zhǔn)確性和可信度。RobertS.Kaplan等主張管理會計(jì)實(shí)證研究應(yīng)深入企業(yè)組織現(xiàn)場進(jìn)行所謂的實(shí)地研究，以期更好地解決管理會計(jì)理論和實(shí)際脫軌的問題?！叭藗兘?jīng)常對實(shí)地研究（fieldwork research）和案例研究（casestudy research）這兩個專業(yè)術(shù)語混淆不清。案例研究這個術(shù)語通常局限于分析獨(dú)立的單位，如獨(dú)立的部門、公司、產(chǎn)業(yè)甚至國家，因此，案例研究的范圍比較廣。但與實(shí)地研究這一術(shù)語相比，獨(dú)立單位所涉及到的范圍仍然很狹窄。實(shí)地研究包括對領(lǐng)域中的社會行為進(jìn)行的全面研究?！比欢?，Bob Ryan（2004）認(rèn)為，“實(shí)地”是一個與案例研究有關(guān)聯(lián)的術(shù)語。在社會科學(xué)中，實(shí)地研究通常是指在活動發(fā)生的場所對實(shí)物進(jìn)行的研究。在會計(jì)領(lǐng)域，這可能是對單一組織或多個組織進(jìn)行的研究。而案例研究所指的單位則可能是一個公司或其他形式的組織，但也可能是指一個具體的單位。如我們可以對某一特定國家內(nèi)進(jìn)行一項(xiàng)案例研究。在文獻(xiàn)中，實(shí)地研究和案例研究這兩個術(shù)語都用來表示實(shí)務(wù)操作環(huán)境下對會計(jì)的研究。……因此，我們將使用案例研究的術(shù)語，它包含了實(shí)地研究的絕大部分內(nèi)涵。不過，“在文獻(xiàn)中很難區(qū)分調(diào)查研究（Surveystudy）、實(shí)地研究和案例研究”。所以，在早期的外文文獻(xiàn)中，對一些具體方法的應(yīng)用并沒有明確指出是實(shí)地研究還是案例研究。如“他與公司的主要經(jīng)理人員在關(guān)于他們的IT投資評價(jià)過程包括戰(zhàn)略考慮的恰當(dāng)性方面進(jìn)行了座談”，“尼克爾斯……對作業(yè)成本法問題的答卷……”等?，F(xiàn)在人們普遍接受的一種觀點(diǎn)是按數(shù)據(jù)來源劃分，即實(shí)驗(yàn)研究、調(diào)查研究、實(shí)地研究、案例研究和檔案研究。因此，為便于對實(shí)地研究方法敘述及其應(yīng)用，本文將從廣義角度進(jìn)行綜述。

二、實(shí)地研究方法的不同學(xué)派綜述

（一）實(shí)地研究方法的不同學(xué)派 在實(shí)地研究方法的發(fā)展過程中，曾先后出現(xiàn)了三個典型學(xué)派：（1）芝加哥學(xué)派。它最早對實(shí)地研究方法形成系統(tǒng)的認(rèn)識流。其主要特點(diǎn)是，在實(shí)地研究中主張對組織中成員的行為進(jìn)行直接觀察，在相互接觸中保持一種超然的態(tài)度，并且只為獲得第一手資料才直接參與組織成員的活動。（2）存在主義學(xué)派。它從理論上支持調(diào)查性參與（Existentialsociology）的觀念。該學(xué)派強(qiáng)調(diào)調(diào)查性參與的觀念，旨在鼓勵研究人員脫去所謂的客觀性和超然性的外衣，努力使自己成為組織中的內(nèi)部成員。（3）人種分類學(xué)派。這是西方許多人種分類學(xué)家持有的更為極端的觀點(diǎn)。人種分類學(xué)家默罕和伍德認(rèn)為，在實(shí)地研究中，研究人員應(yīng)徹底放棄對他們以前世界所保持的任何聯(lián)系，以便使自己能夠深深地專注于某一組織，從而能夠?qū)@個組織做出更好的研究（Mehan andWood，1975）。這些學(xué)派之間最關(guān)鍵的分界點(diǎn)就是看研究者是試圖從一個局外人身份還是從一個局內(nèi)人的角度來理解一個組織?；诖朔N認(rèn)識，國內(nèi)外學(xué)者對實(shí)地研究人員的角色進(jìn)行了廣泛研究，并提出了四角色、三角色和兩角色等不同觀點(diǎn)。

（二）實(shí)地研究人員的不同角色 （1）四角色說。戈?duì)柕拢℅old）（1958）提出了四角色之說，即完全參與者（Complete participant）；作為觀察者的參與者（Participant-as-observer）；作為參與者的觀察者（Observer-as-participant）；完全的觀察者（Complete observer）。但四角色之說最早是由江克（Junker）在1952年的一篇論文中提出的，并且也是在他不斷修改分類框架基礎(chǔ)上逐步完善和補(bǔ)充的。（2）三角色說。查姆布里斯和斯卡特（Chambliss&Schutt）在其著作中提出了三角色之說，即:完全參與的角色（Complete participation）；參與和觀察混合的角色（Mixed participation observation）；完全觀察的角色（Complete observation）。馬爾科姆.史密斯（2006）在《會計(jì)研究方法》中對實(shí)地研究的分類就采納了此種觀點(diǎn)。甘斯（Gans）也提出了相似的三種角色:完全的參與者（Totalparticipant）；參與的研究者（Researcher-participant）；完全的研究者（Total researcher）。阿德勒和阿德勒（Adler&Adler）則建議了另外的三種角色：完全的成員、積極成員和邊際成員。（3）兩角色說。巴比Babbie（2000）在其著名的《社會研究方法》一書中，提出了兩角色之說：完全參與者和完全觀察者。同時兩位納克米亞斯（Nachmias&Nachmias）也認(rèn)為，在參與觀察中，研究者要么采取完全參與者的角色，要么采取作為觀察者的參與者的角色，而沒有其他的角色。然而，我國現(xiàn)有文獻(xiàn)則大都是從實(shí)地研究人員作為觀察者和調(diào)查者的角度來劃分的。如李祖懷（2005）從研究者和調(diào)查者的角度認(rèn)為實(shí)地研究者有四種角色之分，與戈?duì)柕碌挠^點(diǎn)一致；李國武博士（2005）認(rèn)為，實(shí)地調(diào)查不僅僅是一種技術(shù)性的活動，還是一種社會性的實(shí)踐；在進(jìn)入實(shí)地的調(diào)查實(shí)踐中，調(diào)查人員要調(diào)用自己的資本和被調(diào)查者建立一種社

會交換關(guān)系；袁方（1997）在其主編的《社會研究方法教程》一書中認(rèn)為，參與觀察者主要有三種角色：完全參與者，完全觀察者，作為觀察者的參與者；風(fēng)笑天（2009）在《社會學(xué)研究方法》一書中，列出了兩種角色：一種是作為觀察者的參與者角色，另一種是作為參與者的觀察者，或隱蔽觀察者。可見，盡管對實(shí)地研究人員的角色有不同的劃分標(biāo)準(zhǔn)，但從實(shí)地研究方法的應(yīng)用目的來看，只要遵循研究人員的道德規(guī)范、能取得研究者所需要的資料即可。

三、實(shí)地研究方法步驟

（一）卡普蘭的四步驟觀 卡普蘭（1987）教授最早提出了實(shí)地研究方法遵循的四個基本步驟：第一，項(xiàng)目選擇（Choice ofsubject matter）；第二，實(shí)地研究設(shè)計(jì)（Research design）；第三，實(shí)地研究數(shù)據(jù)的表達(dá)與解釋（Data presentation and interpretation）；第四，實(shí)地研究結(jié)果的評估（Evaluation of research）。在實(shí)地研究設(shè)計(jì)中，卡普蘭教授（1987）考慮了內(nèi)部效度（Internalvalidity）和外部效度（External validity）的影響。根據(jù)專家實(shí)地研究的經(jīng)驗(yàn)，研究設(shè)計(jì)的內(nèi)容包括：根據(jù)項(xiàng)目選擇研究現(xiàn)場；搜集研究數(shù)據(jù)；對各種變量數(shù)據(jù)進(jìn)行補(bǔ)充分析。在實(shí)地研究數(shù)據(jù)的表達(dá)與解釋中，卡普蘭教授指的是，在利用獲得的實(shí)地研究數(shù)據(jù)對研究變量進(jìn)行分析時，以什么方式表示數(shù)據(jù)和控制變量及變量之間的相互關(guān)系；對控制分析的有效手段和過程進(jìn)行詳細(xì)的解釋和說明；對最終研究報(bào)告的貢獻(xiàn)進(jìn)行解釋和說明。

（二）“實(shí)地研究設(shè)計(jì)和實(shí)地研究數(shù)據(jù)”的其他觀點(diǎn) 其他學(xué)者對實(shí)地研究的具體步驟也進(jìn)行了大量的有益探討，尤其在實(shí)地研究設(shè)計(jì)和實(shí)地研究數(shù)據(jù)的表達(dá)與解釋上。王光遠(yuǎn)、賀穎奇（1997）將研究設(shè)計(jì)的內(nèi)容歸納為以下方面：一是針對選定的管理會計(jì)研究項(xiàng)目選擇研究現(xiàn)場；二是采用實(shí)地方法收集研究項(xiàng)目所需的數(shù)據(jù)，包括直接觀察法、自然實(shí)驗(yàn)法和訪談?wù){(diào)查法；三是要重視“三角剖析”，即用其它方法對各種變量數(shù)據(jù)進(jìn)行補(bǔ)充分析。這三種方法是管理會計(jì)實(shí)地研究強(qiáng)調(diào)使用的方法，從現(xiàn)有管理會計(jì)實(shí)地研究文獻(xiàn)看，研究者無一例外地使用了這些方法。但應(yīng)指出，為了保證數(shù)據(jù)的充分有效，必須注意綜合使用。同時，要重視“三角剖析”，盡量創(chuàng)造性地使用其它方法，做到各種方法之間相互補(bǔ)充、相互印證。在實(shí)際中有很多方法都可作為實(shí)地研究收集數(shù)據(jù)的補(bǔ)充手段，但這些方法只能是“有益補(bǔ)充”，而不能是實(shí)地研究方法的主體。他們還在實(shí)地研究數(shù)據(jù)的表達(dá)與解釋中給出了數(shù)據(jù)表達(dá)與解釋要考慮的一般原則性因素：數(shù)據(jù)的表面效度；確定數(shù)據(jù)的意義；數(shù)據(jù)要和管理會計(jì)理論相關(guān)?？梢?，卡普蘭教授提出的實(shí)地研究方法基本步驟在得到廣大學(xué)者認(rèn)同的同時，也在其他學(xué)者的探討中得到了進(jìn)一步的完善。

四、實(shí)地研究方法在管理會計(jì)中的應(yīng)用

（一）管理會計(jì)模型構(gòu)建方面的應(yīng)用 通過構(gòu)建各種不同模型，企業(yè)可以對其管理會計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行調(diào)整、改變和創(chuàng)新，從而更好地實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)。國外對此研究主要是通過管理會計(jì)模型變更——管理會計(jì)變更過程、變更要素和變更路徑來說明的：（1）變更過程的研究。最初是Kaplan的四階段模型，此后Cooper建立了六階段模型。（2）變更要素的研究。最初是Cobb的三要素模型。而Kasurinen則根據(jù)對某跨國公司平衡計(jì)分卡的案例研究，修正了Cobb模型。隨后Kasurinen將變更阻力細(xì)分為三類，提出了Kasurinen的修正三要素模型。（3）變更路徑的研究。Moilanen（2006）利用實(shí)地研究方法研究了一家波蘭跨國公司重塑國外子公司的管理會計(jì)案例后，指出管理會計(jì)變更的本質(zhì)為知識轉(zhuǎn)化（Knowledge translation）——將來自于外部復(fù)雜、隱性的管理會計(jì)知識、技巧等在一個新環(huán)境中進(jìn)行再造和應(yīng)用，并構(gòu)建了基于知識轉(zhuǎn)化的管理會計(jì)變革路徑模型——Moilanen的基于知識轉(zhuǎn)化的變更路徑模型。此外，也有學(xué)者運(yùn)用實(shí)地研究方法構(gòu)建了一些具體模型，以便更好地指導(dǎo)實(shí)際操作。如Simons（1991）利用實(shí)地研究方法構(gòu)建了管理控制系統(tǒng)在戰(zhàn)略管理過程中所起作用的模型，該模型比較準(zhǔn)確地描述了企業(yè)戰(zhàn)略與企業(yè)高級管理人員使用管理控制形式之間的關(guān)系；Maher（1987）的研究則構(gòu)建了相關(guān)業(yè)績評價(jià)的代理理論模型，該項(xiàng)研究改進(jìn)了已有理論模型并提供了相關(guān)實(shí)證檢驗(yàn)，提出了概念的可操作性定義?？梢?，實(shí)地研究方法在管理會計(jì)模型構(gòu)建方面得到了重要應(yīng)用。

（二）作業(yè)成本制度的完善和實(shí)施方面的應(yīng)用 Anderson（1995）運(yùn)用實(shí)地研究方法研究了通用汽車公司從1986年到1993年共8年期間，即從通用汽車公司開始決定采用作業(yè)成本制度到適應(yīng)作業(yè)成本制度的過程，從而豐富了作業(yè)成本應(yīng)用的理論文獻(xiàn)。安德森運(yùn)用了深入訪談、公司檔案資料、公司內(nèi)部大量的備忘錄、建議、會議記錄等，以及直接觀察技術(shù)來收集相關(guān)數(shù)據(jù)資料。安德森的研究小組序時地記錄了通用公司從有意向?qū)嵤┳鳂I(yè)成本制度到真正實(shí)施的歷史過程。結(jié)合關(guān)于信息系統(tǒng)與管理方面的數(shù)據(jù)，安德森發(fā)展了一個作業(yè)成本制度應(yīng)用的理論，該理論認(rèn)為組織環(huán)境和技術(shù)因素影響了組織實(shí)施作業(yè)成本制度的四個階段。Waweru，Nelson Mama；Hoque，Zahirul；Uliana，Enrico（2004）在《ManagementAccounting Change in South Africa Case Studies from RetailServices》一文中應(yīng)用截面實(shí)地研究得出的結(jié)論是：南非近年經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展改變了企業(yè)管理會計(jì)狀況，當(dāng)代管理會計(jì)方法使用特別是作業(yè)成本和平衡記分卡的使用比較顯著。Ittner，Lanen and Larcker（2002）對25361家制造業(yè)企業(yè)進(jìn)行了問卷調(diào)查，收回問卷2789家。排除那些剛開始實(shí)施ABC的企業(yè)，樣本中共有26%的企業(yè)是廣泛使用ABC的。作者以廣泛采用ABC的企業(yè)為主要研究對象，對衡量制造業(yè)業(yè)績的指標(biāo)進(jìn)行了分析。RobeetS.Kaplan and Robin.Cooper等西方管理會計(jì)學(xué)者通過大量實(shí)證研究，創(chuàng)建和完善了“作業(yè)成本計(jì)算方法”和“作業(yè)管理”理論?？梢?，實(shí)地研究方法在作業(yè)成本制度的完善和實(shí)施方面得到了重要應(yīng)用。

（三）業(yè)績評價(jià)體系的創(chuàng)建與改進(jìn)方面的應(yīng)用 Kaplan在管理會計(jì)實(shí)地研究方面的一個重要貢獻(xiàn)就是，創(chuàng)建了財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)業(yè)績計(jì)量相結(jié)合的新體系——綜合業(yè)績評價(jià)體系（The Balanced Scorecard）：通過財(cái)務(wù)維度（FinancialPerspective）、顧客維度（Customer Perspective）、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程維度（Internal Business Processes Perspective）和學(xué)習(xí)與成長維度（Learning and Growth）全面評價(jià)企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。解群鳴（2007）通過對深圳某企業(yè)集團(tuán)進(jìn)行實(shí)地調(diào)研，采用問卷調(diào)查和訪談等方法，揭示了集團(tuán)在協(xié)同管理和業(yè)績評價(jià)方面存在的問題，并在卡普蘭平衡計(jì)分卡的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國企業(yè)集團(tuán)業(yè)績評價(jià)現(xiàn)狀和問題的實(shí)地調(diào)研，構(gòu)建了一個基于組織協(xié)同的企業(yè)集團(tuán)戰(zhàn)略業(yè)績評價(jià)體系，分別對集團(tuán)總部、業(yè)務(wù)單元和作業(yè)等三個層次的業(yè)績評價(jià)內(nèi)容及特點(diǎn)進(jìn)行了論述，該體系符合集團(tuán)組織結(jié)構(gòu)的特點(diǎn)，同時突出了組織協(xié)同的主題。而段云、周曉靜和李斌（2008）通過統(tǒng)計(jì)分析發(fā)現(xiàn)，2004年實(shí)地研究的增加主要集中在績效評價(jià)方面?？梢姡瑢?shí)地研究方法在此方面的應(yīng)用主要是創(chuàng)建和改進(jìn)業(yè)績評價(jià)體系。

（四）在管理會計(jì)其他方面的應(yīng)用 Youngand Selto（1993）設(shè)計(jì)了一個“準(zhǔn)實(shí)驗(yàn)”的案例研究，對管理會計(jì)計(jì)量適時制業(yè)績的影響進(jìn)行了縱向檢驗(yàn)。該項(xiàng)研究主要貢獻(xiàn)：一是發(fā)展了適時制管理控制的調(diào)查手段和拓展了調(diào)查范圍；二是對成功應(yīng)用適時制的潛在困難進(jìn)行了重新評估；三是對適時制問題實(shí)地研究的限制與有關(guān)問題提出了具有指導(dǎo)意義的建議。1991年，邯鋼通過實(shí)地研究提出了考評低成本戰(zhàn)略實(shí)施績效的措施，該方法將成本指標(biāo)在諸項(xiàng)考核指標(biāo)中的地位上升成為否決指標(biāo)。正是通過這種實(shí)地觀察研究、實(shí)地解決問題的途徑，使邯鋼人創(chuàng)造出了不同凡響的業(yè)績。實(shí)地研究在產(chǎn)品定價(jià)、內(nèi)部轉(zhuǎn)讓價(jià)格研究等方面也有應(yīng)用。

五、結(jié)語

綜上所述，實(shí)地研究方法雖然在管理會計(jì)中得到了廣泛應(yīng)用，但也存在一定的局限性。因而在規(guī)范學(xué)習(xí)國外實(shí)地研究方法的同時，還應(yīng)注意如下方面：一是創(chuàng)造一種文化氛圍，讓社會公眾對實(shí)地研究有足夠的理解與支持，以利在管理會計(jì)實(shí)務(wù)中得到更加廣泛而深入的使用；二是實(shí)地研究人員應(yīng)不斷提高自身素質(zhì)，并在研究中堅(jiān)守“獨(dú)立性”原則，以最大化地降低其不利影響；三是在應(yīng)用中逐步探討和形成具有中國特色的實(shí)地研究應(yīng)用方法和步驟。

［1］孫菊生：《實(shí)地方法在管理會計(jì)中運(yùn)用現(xiàn)狀的評價(jià)》，《財(cái)會世界》2000年第11期。

［2］風(fēng)笑天：《論參與觀察者的角色》，《華中師范大學(xué)學(xué)報(bào)（人文社會科學(xué)版）》2009年第3期。

［3］李祖懷：《管理研究方法論》，西安交通大學(xué)出版社2005年版。

［4］王光遠(yuǎn)、賀穎奇：《當(dāng)代管理會計(jì)研究方法的新發(fā)展》，《會計(jì)研究》1997年第1期。

［5］劉運(yùn)國：《西方管理會計(jì)的實(shí)地研究及啟示》，《內(nèi)蒙古財(cái)經(jīng)學(xué)院學(xué)報(bào)》2003年第1期。

［6］張林、于富生：《國外管理會計(jì)變更研究綜述》，《生產(chǎn)力研究》2009年第11期。

［7］楊忠智：《論實(shí)證管理會計(jì)研究》，《重慶工商大學(xué)學(xué)報(bào)》2004年第5期。

［8］段云等：《西方管理會計(jì)研究的發(fā)展趨勢實(shí)證分析》，《中國會計(jì)學(xué)會高等工科院校分會2006年學(xué)術(shù)年會暨第十三屆年會論文集》2006年。

［9］鄭曉軒、于守華：《會計(jì)實(shí)地研究法在企業(yè)管理中的應(yīng)用價(jià)值》，《經(jīng)濟(jì)導(dǎo)刊》2008年第4期。

［10］朱元、朱明秀：《實(shí)證研究的先天不足與“后天”缺陷——兼論實(shí)地研究及其應(yīng)用》，《財(cái)經(jīng)理論與實(shí)效》2004年第4期。

［11］胡玉明：《現(xiàn)代管理會計(jì)研究方法論》，《財(cái)會通訊》2006年第9期。

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［13］Bob Ryan等：《財(cái)務(wù)與會計(jì)研究》，機(jī)械工業(yè)出版社2004年版。

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［18］Waweru，Nelson Mama;Hoque，Zahirul;Uliana，Enrico By:Waweru，Nelson Mama;Hoque，Zahirul;Uliana，Enrico.Accounting，Auditing&Accountability Journal，AnagementAccounting Change in South Africa Case Studies from Retail Services，Accounting，Auditing&Accountability Journal，2004.

［19］Kaplan，RobertS.;Norton，David PBalanced Scorecard:Translating Strategy Into Action（Hardcover），American Harvard Business SchoolPress Books，1996.

韓沚清（1962-），男，山東青島人，山東科技大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院教授

張新麗（1984-），女，山東泰安人，山東科技大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院碩士研究生

（ 編輯 聶慧麗）