由公允價(jià)值計(jì)量引起的交易性金融資產(chǎn)涉及所得稅分析

馬如武 沈香琴 薛 妍

2006年2月我國發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》明確地將公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性之一，并在投資性房地產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)合并、金融工具確認(rèn)和計(jì)量等17個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中不同程度地運(yùn)用。下面就公允價(jià)值計(jì)量在交易性金融資產(chǎn)中的應(yīng)用及對企業(yè)利潤的影響而引起的所得稅事項(xiàng)進(jìn)行分析。

一、交易性金融資產(chǎn)的初始計(jì)量與計(jì)稅基礎(chǔ)

根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)取得的交易性金融資產(chǎn)，應(yīng)按照公允價(jià)值即購入市價(jià)確認(rèn)交易性金融資產(chǎn)的成本，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益；企業(yè)取得金融資產(chǎn)所支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的債券利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”進(jìn)行處理。而按稅法的規(guī)定，購買價(jià)款與交易費(fèi)用應(yīng)一起計(jì)入交易性金融資產(chǎn)的成本。由此造成交易費(fèi)用的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異，在計(jì)算取得交易性金融資產(chǎn)期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)調(diào)增交易費(fèi)用。

[例1]A公司2007年4月1日購入B公司發(fā)行的股票100萬股作為交易性金融資產(chǎn)，每股買價(jià)10元，其中含已宣告但未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.1元，另支付交易費(fèi)用10萬元。不考慮其他因素，A公司應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：

借：交易性金融資產(chǎn)——成本9900000

應(yīng)收股利——B公司100000

投資收益 100000

貸：銀行存款 10100000

[例2]承上例，A公司購入B公司100萬股股票的賬面價(jià)值為990萬元，所得稅稅率為33%（假設(shè)沒有其他納稅調(diào)整事項(xiàng)）。

按照稅法規(guī)定，企業(yè)購買股票的成本為1000萬元，即交易性金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬元，在資產(chǎn)負(fù)債表上交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值為990萬元，賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異10萬元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)10×33%＝3.3(萬元)，遞延所得稅為-3.3萬元。會(huì)計(jì)處理：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 33000

貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用33000從會(huì)計(jì)處理來看，交易費(fèi)用10萬元抵減了當(dāng)期利潤，但稅法不允許這筆費(fèi)用在稅前列支；故產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異10萬元。從納稅申報(bào)看，因稅法規(guī)定與交易性金融資產(chǎn)有關(guān)的交易費(fèi)用只有待該股票轉(zhuǎn)讓時(shí)才可與其成本一并在企業(yè)所得稅前列支，所以“投資收益”科目借方的交易費(fèi)用10萬元在納稅申報(bào)時(shí)不需填入企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表第二行，也不需要進(jìn)行應(yīng)納稅額調(diào)增處理。

二、交易性金融資產(chǎn)持有期間會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定，在交易性金融資產(chǎn)持有期間按公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益，計(jì)入當(dāng)期利潤。處置時(shí)其公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為當(dāng)期損益。而財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則〉有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí)，處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。

[例3]承上例，假設(shè)2007年5月1日收到B公司發(fā)放的現(xiàn)金股利10萬元并存入銀行；2007年9月10日B公司宣告發(fā)放下半年現(xiàn)金股利15萬元，A公司于10月2日收到并存入銀行（若沒有其他納稅調(diào)整事項(xiàng)）。會(huì)計(jì)處理：

2007年5月1日收到B公司發(fā)放的股利：

借：銀行存款 100000

貸：應(yīng)收股利——B公司100000

2007年9月10日B公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)：

借：應(yīng)收股利——B公司150000

貸：投資收益 150000

2007年10月2日收到B公司發(fā)放的股利：

借：銀行存款 150000

貸：應(yīng)收股利——B公司150000

稅法規(guī)定，企業(yè)的股權(quán)投資所得，是指企業(yè)通過股權(quán)投資從被投資企業(yè)所得稅后累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積中分配取得股息性質(zhì)的投資收益。即企業(yè)確認(rèn)的投資收益，不僅限于被投資企業(yè)在接受投資后產(chǎn)生的累計(jì)凈利潤的分配額，還包括被投資企業(yè)在接受投資前實(shí)現(xiàn)的累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積。因此，A企業(yè)取得的兩筆現(xiàn)金股利都需要繳納企業(yè)所得稅。10萬元和15萬元直接填入企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表第2行“投資收益”，不需還原為稅前收益。但如果在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表第17行“彌補(bǔ)以前年度虧損”后仍有剩余，應(yīng)還原為稅前所得，計(jì)算出應(yīng)補(bǔ)稅投資收益已繳所得稅額，填入企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表第19行。

三、交易性金融資產(chǎn)的期末計(jì)量與稅務(wù)處理

根據(jù)22號(hào)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額的會(huì)計(jì)處理為:借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；公允價(jià)值低于其賬面余額的差額做相反的會(huì)計(jì)分錄。

[例4]接例1，若2007年9月30日，A該公司購入的B公司100萬股股票的公允價(jià)值為1000萬元。會(huì)計(jì)處理:

借:交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)100000

貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益 100000

在稅務(wù)處理上，企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。因此，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，在持有期間不改變其計(jì)稅基礎(chǔ)，按照公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量的應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時(shí)可能發(fā)生的交易費(fèi)用，處置該金融資產(chǎn)時(shí)發(fā)生的交易費(fèi)用在處置時(shí)稅前扣除。由于股票公允價(jià)值上升，產(chǎn)生的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”10萬元，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，按33%的所得稅率計(jì)算確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用33000

貸：遞延所得稅負(fù)債 33000

公允價(jià)值變動(dòng)損益發(fā)生變動(dòng)必定會(huì)影響當(dāng)期損益，但不會(huì)影響當(dāng)期的所得稅申報(bào)，它只是會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異。所以，公允價(jià)值變動(dòng)損益不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

五、交易性金融資產(chǎn)處置的會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)處理

企業(yè)出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額借記“銀行存款”、“存放中央銀行款項(xiàng)”、“結(jié)算備付金”等科目，按該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的成本貸記“交易性金融資產(chǎn)——成本”科目，按該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)額，貸記或借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記或借記“投資收益”科目。同時(shí)，將原計(jì)入該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)額轉(zhuǎn)出，借記或貸記“投資收益”科目，貸記或借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。

[例5]接例4，2007年10月10日，企業(yè)將持有的B公司股票100萬股全部售出，售價(jià)為1050萬元。會(huì)計(jì)處理:

借：銀行存款 10500000

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本9900000

交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)100000

投資收益 500000

同時(shí)，轉(zhuǎn)出2007年9月30日交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)10萬元。

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 100000

貸：投資收益 100000

在稅法上，對于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，在持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，只有在實(shí)際處置時(shí)，處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額計(jì)入處置時(shí)的應(yīng)納稅所得額。處置后，交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)都為零，暫時(shí)性差異消失，以前確認(rèn)的遞延所得稅應(yīng)予以轉(zhuǎn)回。

應(yīng)納稅所得額＝10500000-9900000＝600000

借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用198000

遞延所得稅負(fù)債 33000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅198000

遞延所得稅資產(chǎn) 33000

在填報(bào)企業(yè)所得稅年度申報(bào)表時(shí)將1050萬元直接填入第三行投資轉(zhuǎn)讓凈收益，將1000萬元直接填入第10行投資轉(zhuǎn)讓成本。無論公允價(jià)值變動(dòng)損益是增加還是減少，計(jì)入會(huì)計(jì)利潤的投資收益都是50萬元，又因?yàn)锳企業(yè)2007年分回的股利25萬元已在當(dāng)期繳納了所得稅，所以出售當(dāng)期只需申報(bào)25萬元投資收益的所得稅，再將以前的暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回即可。