資產(chǎn)組減值測試的現(xiàn)實障礙與對策分析

陳文芳

資產(chǎn)是會計要素之一，其在會計報表中的數(shù)額通常很大，一旦由于社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和企業(yè)內(nèi)部的各種原因引起資產(chǎn)減值，就會對資產(chǎn)的賬面價值和會計收益產(chǎn)生巨大的影響。財政部會計司對我國上市公司2008年年報進(jìn)行綜合分析后發(fā)現(xiàn)，上市公司2008年度資產(chǎn)減值損失巨大，當(dāng)年的資產(chǎn)減值損失達(dá)到了歷史新高。1624家上市公司中有1089家公司存在資產(chǎn)減值，資產(chǎn)減值損失為3963.48億元（占利潤總額的－35.63%），較上年同期同比增加2384.11億元，增幅達(dá)150.95%。其中，存貨跌價損失、固定資產(chǎn)減值損失和貸款減值損失所占比重最大。這一組數(shù)據(jù)，一定程度上反映了國際金融危機(jī)對我國經(jīng)濟(jì)的影響，同時側(cè)面表現(xiàn)出資產(chǎn)減值的會計核算對上市公司的業(yè)績和資產(chǎn)價值的重大影響?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》對資產(chǎn)減值的會計處理進(jìn)行了規(guī)范，首次提出了資產(chǎn)組概念，但在資產(chǎn)組減值方面還有許多問題值得探討，特別是資產(chǎn)組減值的確認(rèn)與計量還需要進(jìn)一步細(xì)化，使之更具有操作性。本文從會計實務(wù)角度，對新會計準(zhǔn)則下資產(chǎn)組減值測試中的現(xiàn)實障礙進(jìn)行分析并提出有針對性的對策。

一、資產(chǎn)組減值測試的現(xiàn)實障礙

就我國的企業(yè)管理現(xiàn)狀和上市公司的監(jiān)管機(jī)制看，資產(chǎn)組屬于全新概念，引入資產(chǎn)組概念后，資產(chǎn)組減值測試將面臨一系列的困難。

1.資產(chǎn)組的認(rèn)定在實際操作中難以把握

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》第十八條規(guī)定：“資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。同時，在認(rèn)定資產(chǎn)組時，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營活動的方式（如是按照生產(chǎn)線、業(yè)務(wù)種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等）和對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等?！庇纱丝梢?，對資產(chǎn)組的認(rèn)定主要依據(jù)三個標(biāo)準(zhǔn)：現(xiàn)金流入是否獨立、管理生產(chǎn)經(jīng)營活動的方式以及對資產(chǎn)使用或者處置的決策方式。如今，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動方式靈活多變，在技術(shù)進(jìn)步、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整、產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)向、資產(chǎn)重組后，原有的資產(chǎn)組能否繼續(xù)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益或能否產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入，認(rèn)定這些問題，既需要有較高的政策水平，又需要有較高的職業(yè)判斷能力。而資產(chǎn)組的劃分方法不同，直接影響到應(yīng)否計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以及計提多少等問題。

2.可收回金額的計量難度大

（1）資產(chǎn)公允價值的確定難。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定，可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。雖然準(zhǔn)則對資產(chǎn)的公允價值在不同情況下的操作方法已做出了比較詳細(xì)的描述，但筆者認(rèn)為在實際使用過程中仍會遇到許多困難。

銷售協(xié)議價格是以買賣雙方公平交易并以自愿為基礎(chǔ)的，但往往會受到許多外界因素的干擾，如供求關(guān)系、通貨膨脹、人們對新舊資產(chǎn)的偏好等，所以在某一時點上的價格有可能背離其價值，理論上來講，銷售協(xié)議價格不一定會真實反映資產(chǎn)當(dāng)前的價值。

可收回金額的確定方法未能充分考慮到持有某些資產(chǎn)的目的，因為企業(yè)持有這些資產(chǎn)不是為了出讓，而是要其為企業(yè)帶來長期經(jīng)濟(jì)利益，而未來經(jīng)濟(jì)利益的流入在很多情況下并不能用銷售協(xié)議價格或市場價格來衡量。未來經(jīng)濟(jì)利益中包括風(fēng)險因素，而市場價格或者同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近價格是某時點實在的價格，很難充分考慮到風(fēng)險這一因素。事實上，企業(yè)保留資產(chǎn)不能只考慮繼續(xù)使用該資產(chǎn)是否比出售該資產(chǎn)帶來更多預(yù)計未來現(xiàn)金流量和潛在收益，更主要是考慮此資產(chǎn)在生產(chǎn)過程中的特殊作用等不能用貨幣衡量的因素。

（2）難以預(yù)計的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則指出，資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。但實際操作中有以下難點：

預(yù)計未來現(xiàn)金流量時，因為主要參考企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最近財務(wù)預(yù)算或者預(yù)測數(shù)據(jù)，以及該預(yù)算或者預(yù)測期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長率。所以在實際操作中往往會受到經(jīng)營者利益、會計監(jiān)管、會計人員素質(zhì)和企業(yè)實際情況等一些因素的影響和限制，尤其是資產(chǎn)組用于現(xiàn)值計算的未來現(xiàn)金流量難以預(yù)計，比較復(fù)雜。我國大部分上市公司沒有編制長期現(xiàn)金流量的慣例（而這恰恰是采用資產(chǎn)組所必不可少的），管理人員和會計人員對現(xiàn)金流量的測算普遍缺乏經(jīng)驗。

折現(xiàn)率是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率，它反映了當(dāng)前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定的風(fēng)險，而風(fēng)險是一個概率范疇內(nèi)的不確定性概念，準(zhǔn)則的規(guī)定比較簡單，可操作性不強。

3.總部資產(chǎn)減值測試計算方法多樣，程序復(fù)雜

由于總部資產(chǎn)其本身并不直接產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流量，即難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組單獨產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組，因此對總部資產(chǎn)存在減值跡象，進(jìn)行減值處理時，則存在著特殊性。對于總部資產(chǎn)及其相關(guān)資產(chǎn)減值的會計處理有兩種方法可供選擇。第一種方法是將總部資產(chǎn)的賬面價值分配到與該總部資產(chǎn)相關(guān)的各資產(chǎn)組，以各資產(chǎn)組為基礎(chǔ)進(jìn)行資產(chǎn)減值的會計處理。第二種方法是將總部資產(chǎn)并入與該總部資產(chǎn)相關(guān)的各資產(chǎn)組，合并為一個更大的資產(chǎn)組合，以此為基礎(chǔ)進(jìn)行資產(chǎn)減值的會計處理。在第二種方法下，程序復(fù)雜，計算繁瑣。其具體程序為：首先，在不考慮相關(guān)總部資產(chǎn)的情況下，估計和比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，并按照有關(guān)資產(chǎn)組減值測試的順序和方法處理。其次，認(rèn)定由若干個資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合，該資產(chǎn)組組合應(yīng)當(dāng)包括所測試的資產(chǎn)組與可以按照合理和一致的基礎(chǔ)將該部分總部資產(chǎn)的賬面價值分?jǐn)偲渖系牟糠帧Ｗ詈?，比較所認(rèn)定的資產(chǎn)組組合的賬面價值（包括已分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)的賬面價值部分）和可收回金額，并按照有關(guān)規(guī)定處理。

4.與其他資產(chǎn)相比，商譽的減值測試尤為困難

商譽要結(jié)合其所屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，不再攤銷。這本身就蘊含了大量的操作性難題。

首先，如何認(rèn)定商譽所屬的資產(chǎn)組，是否會將其錯誤地分配給過小的資產(chǎn)組或者過大的資產(chǎn)組，過小和過大將直接影響商譽的減值測試結(jié)果，進(jìn)而影響到公司的利潤表。由于包含了太多的主觀判斷因素，財務(wù)人員和審計人員也缺乏客觀的標(biāo)準(zhǔn)，這給公司進(jìn)行利潤操控提供了空間。其次，該政策對因合并所形成商譽的企業(yè)，根據(jù)其資產(chǎn)運作情況，將會對當(dāng)期利潤產(chǎn)生不同的影響。資產(chǎn)優(yōu)良的企業(yè)，商譽減值將較小，如果小于以前按直線法攤銷的金額，當(dāng)期利潤將增加；資產(chǎn)運作差的企業(yè)，商譽減值將較大，如果超過以前按直線法攤銷的金額，當(dāng)期利潤將減少。

二、完善資產(chǎn)組減值測試的對策

1.提高會計人員的綜合素質(zhì)，加強職業(yè)道德教育

新會計準(zhǔn)則的頒布對企業(yè)會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)提出了更高的要求。在資產(chǎn)組減值測試中，資產(chǎn)組的劃分、資產(chǎn)減值跡象的判斷、折現(xiàn)率的確定及可收回金額的確定等都需要會計人員有較強的會計職業(yè)判斷能力以及豐富的企業(yè)管理經(jīng)驗。此外，會計人員還要保證會計信息的真實、可靠、完整，誠信是阻斷會計職業(yè)判斷失當(dāng)和會計信息失真的防火墻。因此，不斷加強對會計人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，加強會計人員的誠信建設(shè)和職業(yè)道德規(guī)范教育，是做好資產(chǎn)組減值測試工作的重要前提。

2.分行業(yè)列出具體的資產(chǎn)組

盡管新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中規(guī)定：資產(chǎn)組“應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)”，同時還應(yīng)考慮“企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營活動的方式和對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等”來認(rèn)定，但在實際中，很少有公司會對未來的現(xiàn)金流量進(jìn)行專門的估計計算。對資產(chǎn)組、總部資產(chǎn)的劃分，很大程度上依賴的仍是主觀判斷。如果權(quán)威部門能夠分行業(yè)列出各種具體的資產(chǎn)組，則可以縮小企業(yè)利用資產(chǎn)組劃分操控利潤的可能性。

3.完善市場體系，規(guī)范信息市場

當(dāng)前，我國各項資產(chǎn)的市場體系建設(shè)還不夠完善，而市場對公開交易信息的需求和依賴卻越來越強烈，包括資產(chǎn)重組、資產(chǎn)評估、破產(chǎn)清算等在內(nèi)的評估方法都需要一個公開、公平的參照標(biāo)準(zhǔn)來衡量。這就需要國家逐步建立起各行各業(yè)的市場價格體系，建立具有指導(dǎo)意義的報價系統(tǒng)。同時，在網(wǎng)絡(luò)比較健全的情況下，可以通過互聯(lián)網(wǎng)定期公布有關(guān)資產(chǎn)的市場信息，使企業(yè)各項資產(chǎn)、資產(chǎn)組的評估比較接近市場價值，減少資產(chǎn)減值會計核算中的主觀因素，為企業(yè)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備提供可以操作的客觀公正性依據(jù)，縮小上市公司利潤操作空間，提高上市公司會計信息質(zhì)量。

4.充分利用Excel的強大功能準(zhǔn)確預(yù)測現(xiàn)金流量，簡化資產(chǎn)組減值測試的計算工作

資產(chǎn)組這一概念在實務(wù)操作中面臨的困難之一是資產(chǎn)組減值測試要求測算預(yù)計未來現(xiàn)金流量，計算過程繁瑣，我國大部分上市公司的管理人員和會計人員對現(xiàn)金流量的測算普遍缺乏經(jīng)驗；我國企業(yè)規(guī)模不大，尤以中小企業(yè)居多，電算化程度參差不齊，采用資產(chǎn)組將給中小企業(yè)日常財務(wù)工作造成沉重的負(fù)擔(dān)。為解決這一問題，在資產(chǎn)組減值測試中可以充分利用Excel的強大功能準(zhǔn)確預(yù)測現(xiàn)金流量，簡化資產(chǎn)組減值測試的計算工作，從而提高相關(guān)實務(wù)工作準(zhǔn)確性和效率。