納稅人身份選擇的稅收籌劃

黃桂蘭

2009年1月1日，新的《增值稅暫行條例》正式實(shí)施，其中的最大亮點(diǎn)之一就是降低了一般納稅人的認(rèn)定門(mén)檻。2010年又頒發(fā)了國(guó)家稅務(wù)總局令20號(hào)、40號(hào)、137號(hào)、139號(hào)等對(duì)納稅人身份認(rèn)定及其管理政策進(jìn)行了重新規(guī)范，對(duì)增值稅納稅人身份提供了較大的選擇范圍。

一、納稅人身份的法律界定

1.銷售額。從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，以及從事貨物生產(chǎn)中提供應(yīng)稅勞務(wù)為主并兼營(yíng)貨物批發(fā)或零售的納稅人年銷售額超過(guò)50萬(wàn)元（含）；從事批發(fā)或零售的納稅人年應(yīng)稅銷售額超過(guò)80萬(wàn)元（含）的被認(rèn)定為一般納稅人。否則，被認(rèn)定為小規(guī)模納稅人。新《增值稅暫行條例》降低了一般納稅人的準(zhǔn)入門(mén)檻。

2.增值率和征收率。一般納稅人基本稅率為17%，對(duì)特殊產(chǎn)品適用13%的稅率；小規(guī)模納稅人由舊《條例》的工業(yè)企業(yè)征收率6%和商業(yè)企業(yè)征收率4%統(tǒng)一調(diào)低至3%。小規(guī)模納稅人的征收率調(diào)低是為了一定程度彌補(bǔ)不能進(jìn)項(xiàng)抵扣帶來(lái)的稅負(fù)增加。

3.計(jì)稅依據(jù)。一般納稅人的計(jì)稅依據(jù)為增值額，即當(dāng)期銷售額與當(dāng)期可抵扣的購(gòu)進(jìn)貨物的金額之差。小規(guī)模納稅人為銷售額，不能抵扣當(dāng)期的購(gòu)進(jìn)貨物金額。

二、納稅人身份選擇的稅收籌劃理論

由于兩類納稅人適用的不同銷售額范圍、稅率和計(jì)稅依據(jù)，使得兩類納稅人在進(jìn)行身份選擇時(shí)，依照不同的計(jì)算方法進(jìn)行稅收籌劃，可以達(dá)到節(jié)約稅負(fù)的目的。

1.不含稅節(jié)稅點(diǎn)增值率

利用一般納稅人和小規(guī)模納稅人稅負(fù)相等的辦法計(jì)算節(jié)稅點(diǎn)增值率，利用節(jié)稅點(diǎn)增值率與增值率的比較，確定納稅人的身份選擇。令一般納稅人應(yīng)納增值稅為T(mén)，小規(guī)模納稅人增值稅為T(mén)'，銷售額為S（不含稅，下同），可抵扣的購(gòu)進(jìn)貨物金額為B，增值稅稅率為t，征收率為t'，增值率為R，節(jié)稅點(diǎn)增值率R*。有：

T=S×t-B×t；T'=S×t；R=（S-B）/S；T=T

解得t、t'和R的關(guān)系為：R=t'/t

此時(shí)的增值率R就為兩種納稅人增值稅稅負(fù)相等的節(jié)稅點(diǎn)增值率R*。

當(dāng)t=17%，t'=3%時(shí)，節(jié)稅點(diǎn)增值率R*=17.65%；當(dāng)t=13%，t'=3%時(shí)，節(jié)稅點(diǎn)增值率R*=23.08%。

當(dāng)R＞R*時(shí)，表明可抵扣的購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目金額較少，特別是購(gòu)進(jìn)貨物方是不能開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人，而此時(shí)如果適用較高的增值稅稅率17%或者13%，就會(huì)加大納稅人增值稅稅負(fù)，所以應(yīng)選擇小規(guī)模納稅人作為納稅人身份。具體實(shí)施方式可以通過(guò)拆分銷售額，進(jìn)行企業(yè)分立或者成立幾個(gè)獨(dú)立的生產(chǎn)部門(mén)。

當(dāng)R＜R*時(shí)，表明購(gòu)進(jìn)金額能夠充分抵扣，如果選擇小規(guī)模納稅人就不能獲得購(gòu)進(jìn)抵扣的節(jié)稅收益，所以應(yīng)選擇一般納稅人作為納稅人身份。新《條例》和《增值稅一般納稅人認(rèn)定管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局令2010年第22號(hào)）對(duì)未超過(guò)小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)要申請(qǐng)成為一般規(guī)模納稅人重新進(jìn)行了確定，取消了原《增值稅一般納稅人認(rèn)定管理辦法》的要求提供營(yíng)業(yè)執(zhí)照；有關(guān)合同、章程、協(xié)議書(shū)；銀行賬號(hào)證明；商業(yè)企業(yè)認(rèn)定一般納稅人過(guò)程中的約談程序。國(guó)稅發(fā)22號(hào)和139號(hào)也明確了對(duì)于已申請(qǐng)為小規(guī)模納稅人在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中超過(guò)了認(rèn)定銷售額范圍的可以重新申請(qǐng)為一般納稅人。這些新的條例都為小規(guī)模納稅人成為一般納稅人提供了更大的選擇空間。

2.含稅節(jié)稅點(diǎn)增值率

設(shè)定代表值同不含稅節(jié)稅點(diǎn)增值率，但S和B為含稅銷售額和購(gòu)進(jìn)額。含稅節(jié)稅點(diǎn)增值率為R*。有：

T=（S×t-B×t）/（1+t）；T'=S×t'/（1+t'）；R=（S-B）/S；T=T'

解得t、t'和R的關(guān)系為R=t'（1+t）/t（1+t）

此時(shí)的R為含稅節(jié)稅點(diǎn)增值率R*

當(dāng)t=17%，t'=3%時(shí)，節(jié)稅點(diǎn)增值率R*=20.05%；當(dāng)t=13%，t'=3%時(shí)，節(jié)稅點(diǎn)增值率R*=25.32%。

判定方法同不含稅節(jié)稅點(diǎn)增值率一致。

例：某生產(chǎn)型企業(yè)在設(shè)立前預(yù)計(jì)企未來(lái)三年內(nèi)可能年銷售額在170萬(wàn)元左右，每年購(gòu)進(jìn)的可按17%的稅率抵扣的不含稅價(jià)格大致為120萬(wàn)元左右，如果在設(shè)立時(shí)認(rèn)定為一般納稅人，企業(yè)的應(yīng)納增值稅適用稅率為17%。此時(shí)就可以通過(guò)含稅節(jié)稅點(diǎn)增值率進(jìn)行判定，增值率R為29.41%，含稅節(jié)稅點(diǎn)增值率R*=20.05%，此時(shí)29.41%＞20.05%，則選擇小規(guī)模納稅人可以取得增值稅節(jié)稅收益2.31萬(wàn)元（7.26-4.95）。

當(dāng)然對(duì)于這個(gè)企業(yè)銷售額超過(guò)了新《條例》規(guī)定的50萬(wàn)元的下限，如果會(huì)計(jì)核算健全，就可以而且應(yīng)該被認(rèn)定為一般納稅人身份。這時(shí)候可以選擇小規(guī)模納稅人身份的辦法是進(jìn)行銷售額拆分，分立出獨(dú)立的生產(chǎn)部門(mén)或者分立企業(yè)，當(dāng)然這種做法的弊病較多，如分立成本、不能享受稅收優(yōu)惠等。