對管理會計中業(yè)績評價的認識

□文/周代聰

如果你是一個股民，你肯定會經(jīng)常討論和思考預測你所投資股票的價格及未來的走勢，以便使自己在復雜的股票交易中獲得收益，在現(xiàn)代股市中立于不敗之地。而股票價格受到很多因素的影響，首當其沖的是公司的實際業(yè)績，因為業(yè)績好了，公司的管理和收入等其他一切方面都會受其影響而有所提高，當然公司的股價也會大幅度上升，這是廣大利益相關(guān)者極為關(guān)注和值得高興的事情。業(yè)績在管理學中的定義是一個組織通過高效果和高效率的利用有限的資源來達成的組織目的程度。業(yè)績反映公司各專業(yè)人員的工作能力以及工作的成效和物質(zhì)資源的使用情況。對業(yè)績的評價是對企業(yè)的物質(zhì)資源的運用和人員的工作成果運用各種合適的評價指標進行綜合評價，從而對物質(zhì)資源的使用做總結(jié)和對員工做得好壞情況進行獎勵及懲罰。以往對業(yè)績評價的研究主要局限在對人員的業(yè)績評價上，強調(diào)用什么評價指標和方法來對員工進行考核，并且分析這些指標和方法的優(yōu)缺點，最后看能不能對其缺點進行改正，提出一些好的評價方法。這是一種業(yè)績評價很好的研究方法，但缺少對物質(zhì)資源使用效率的評價，并且這是至關(guān)重要的。物質(zhì)資源是指一個企業(yè)在一定地區(qū)內(nèi)擁有的物力、財力以及除人力資源外的各種物質(zhì)要素的總稱，它在企業(yè)中表現(xiàn)為資產(chǎn)負債表上的所有項目，包括資產(chǎn)、負債及所有者權(quán)益。對其的評價也可以借助于對員工的評價指標和方法，從而可以對物質(zhì)資源使用的好壞做一個綜合評價，為企業(yè)管理層的經(jīng)營決策提供幫助。

一、標桿法是企業(yè)核心的“戰(zhàn)略方法”

以前業(yè)績評價的具體做法有:一是對比領(lǐng)先公司人員的業(yè)績評價，體檢企業(yè)不足之處，做出仿效改善；二是針對企業(yè)不滿之處，列舉業(yè)界先進的業(yè)績評價做法，進行仿效學習。這種方法其實就是找出業(yè)績評價的缺點，對比先進企業(yè)的做法，最終使自己有一個適合本公司的業(yè)績評價，并且能隨著外在環(huán)境的變化而改變。物質(zhì)資源的業(yè)績評價也可對比上述方法，首先找出物質(zhì)資源業(yè)績評價的優(yōu)缺點，如物質(zhì)資源的獲得對企業(yè)所產(chǎn)生的貢獻、物質(zhì)資源在生產(chǎn)過程中所產(chǎn)生的利益和物質(zhì)資源作價出租或變賣所得到的利益等的評價。然后，把這些優(yōu)缺點同優(yōu)秀企業(yè)的相同做法進行比較，這種比較可以通過向先進企業(yè)發(fā)放關(guān)于這方面情況的調(diào)查表，或者可以通過先進企業(yè)在各個網(wǎng)站上公布的數(shù)據(jù)進行比較分析，這樣就能了解優(yōu)秀企業(yè)在這方面的優(yōu)勢，進而對自己的做法做出模仿和改進，形成對企業(yè)有利的物質(zhì)資源的評價方法。

二、經(jīng)濟增加值（EV A）

從算術(shù)角度說，EVA等于稅后經(jīng)營利潤減去債務和股本成本，是所有成本被扣除后的剩余收入，企業(yè)經(jīng)常運用該指標對各級人員的業(yè)績進行評價。物質(zhì)資源也可用這個指標進行評價，其評價方法隨著項目的不同而不同，例如對貨幣資金的使用效率進行評價，可以從貨幣資金的取得效率，即資金的取得會給企業(yè)帶來哪些好處開始，分析資金的使用產(chǎn)生的利益以及對資金的管理是否合理合法，是否會出現(xiàn)弄虛作假、營私舞弊的情況，等等。這樣就可以對資金的業(yè)績進行綜合評價，用來判斷資金運用的好壞。企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品用的固定資產(chǎn)的評價，其可運用的指標是原料產(chǎn)出率、勞動生產(chǎn)率及工人對固定資產(chǎn)使用的滿意程度等。

原料產(chǎn)出率是最終產(chǎn)品的原材料與投入原材料的比率，它反映固定資產(chǎn)能將原材料的多少轉(zhuǎn)化成產(chǎn)品，是對固定資產(chǎn)對企業(yè)的一個方面貢獻進行評價；固定資產(chǎn)的勞動生產(chǎn)率是指固定資產(chǎn)在一定時期內(nèi)創(chuàng)造的勞動成果與其相適應的勞動消耗量的比值，主要受到以下因素的影響:1、生產(chǎn)固定資產(chǎn)的技術(shù)和過程的先進程度，一般來說，技術(shù)和過程越先進，固定資產(chǎn)的業(yè)績就越好，反之則不好；2、固定資產(chǎn)使用年限的長短，新上馬的比使用了一段時間的要好；3、生產(chǎn)工人的生產(chǎn)熟練程度及工作態(tài)度。如果一個工人生產(chǎn)不熟練，對生產(chǎn)產(chǎn)品的機器不熟悉，并且對工作不關(guān)心，態(tài)度不端正，而管理人員又無法對其時時監(jiān)督，這樣即使有新的先進固定資產(chǎn)也不會產(chǎn)生很好的業(yè)績；還有就是工人對固定資產(chǎn)使用的滿意程度的評價，這是固定資產(chǎn)業(yè)績評價的一個重要方面，因為固定資產(chǎn)的使用者不是董事長和大大小小的管理人員，而是處于企業(yè)最底層的工人。有人說，利潤是企業(yè)創(chuàng)造的，企業(yè)是工人和機器建立和創(chuàng)造的，因此利潤是在生產(chǎn)過程中由工人和機器創(chuàng)造的。因此，必須關(guān)注工人和機器之間的關(guān)系，通過各種方法努力提高工人對機器的滿意程度。

三、平衡計分卡（BSC）

平衡計分卡是由卡普蘭教授和諾頓在《平衡積分卡:良好的績效評價體系》一文中提出的一種新的績效評價體系。這是一種很好的對企業(yè)人員和管理業(yè)績進行評價的方法。優(yōu)點就不說了，缺點筆者認為主要有以下兩個:一是它不適用于戰(zhàn)略制定；二是它并非是流程改進的方法。還有一個，就是沒有對物質(zhì)資源的業(yè)績進行評價。也許卡普蘭認為，你是不是弄錯了，物質(zhì)資源也要評價嗎，好像這不是業(yè)績評價的內(nèi)容吧。但從業(yè)績定義為有限的資源來達成的組織目的程度來看，資源要包括物質(zhì)資源和人力資源，所以物質(zhì)資源的評價也應該在業(yè)績評價之中，又因為它是創(chuàng)造企業(yè)財富的主要部分，因此其評價為最重要的部分，應當提醒管理層注意。

平衡計分卡有以下幾個方面:客戶方面、內(nèi)部經(jīng)營過程方面、學習和成長方面、財務方面。筆者認為除了財務方面外，其他都可以在物質(zhì)資源評價中運用。

1、物質(zhì)資源使用者是物質(zhì)資源的上帝，是實現(xiàn)物質(zhì)資源業(yè)績目標永不枯竭的源泉。公司只有更好地滿足使用者的需要，才能擁有更多更好的使用者，創(chuàng)造出公司更好的業(yè)績。平衡計分卡中客戶方面的指標主要有:客戶滿意程度、客戶保持程度、客戶盈利率、市場份額等。除上述核心指標外，還包括能夠吸引和保持客戶份額的價值觀念屬性，它們是:產(chǎn)品和服務屬性，即產(chǎn)品或服務的功能及其價值和質(zhì)量；客戶關(guān)系，包括市場反應、交貨時間及客戶對在公司購買商品的感覺、公司形象和聲譽等。在這里，上述內(nèi)容也可應用到物質(zhì)資源的評價中。使用者方面的指標有:使用者滿意程度、使用者保持程度、使用者獲利率（使用者因使用物質(zhì)資源而獲得的工資和福利費等）、使用者市場份額（某一物質(zhì)資源的使用者占整個企業(yè)物質(zhì)資源使用者的百分比，也是企業(yè)資源的分配情況），還有能夠吸引和保持使用者份額的物質(zhì)資源價值屬性，如使用者物質(zhì)資源的特點和屬性、市場反應及使用者的感覺等。

2、內(nèi)部使用過程層面。筆者認為平衡計分卡應把對企業(yè)物質(zhì)資源內(nèi)部經(jīng)營過程的考核定位在創(chuàng)新、使用和用后服務上。（1）創(chuàng)新。公司物質(zhì)資源創(chuàng)新主要表現(xiàn)為確立和開拓新的使用者市場，發(fā)現(xiàn)和培育新的使用者，開發(fā)和創(chuàng)造新的物質(zhì)資源，以及創(chuàng)立新的生產(chǎn)工藝技術(shù)和經(jīng)營管理方法等。創(chuàng)新指標與企業(yè)研究開發(fā)費用的評價有關(guān)，包括物質(zhì)資源及設(shè)計水平、新的物質(zhì)資源發(fā)展能力、研究開發(fā)費增長率等；（2）使用。物質(zhì)資源使用過程是指從接受使用者開始，到將完成物質(zhì)資源使用的過程。實現(xiàn)優(yōu)質(zhì)使用是這一過程的重要目標，評價其業(yè)績的指標主要有:時間，使用周期效率；質(zhì)量，產(chǎn)生次品率、磨損率等；成本，成本費用率；及物質(zhì)資源進入等方面；（3）使用后服務。指在使用物質(zhì)資源之后，給使用者提供的服務活動過程。包括提供保證書、修理物質(zhì)資源以及對產(chǎn)生的次品和磨損的處理。良好的用后服務對保護使用者的經(jīng)濟權(quán)益、維護公司的形象和聲譽都有著重要意義。

3、學習和成長方面確認了組織為了實現(xiàn)長期的物質(zhì)資源業(yè)績而必須進行的對未來的投資，包括對使用者的能力、物質(zhì)資源的信息系統(tǒng)等方面的評價。物質(zhì)資源在上述各方面的成功業(yè)績必須轉(zhuǎn)化為企業(yè)的最終成功。產(chǎn)品質(zhì)量、完成訂單時間、生產(chǎn)率、新產(chǎn)品開發(fā)和使用者滿意度方面的改進只有轉(zhuǎn)化為銷售額的增加、運營費用的減少和物質(zhì)資源周轉(zhuǎn)率的提高，才能為組織帶來利益。因此，物質(zhì)資源評價列示了組織的發(fā)展目標，并衡量物質(zhì)資源戰(zhàn)略的實施和執(zhí)行是否在為最終的經(jīng)營成果的提高做出貢獻。物質(zhì)資源評價的目標和衡量指標是相互聯(lián)系的，這種聯(lián)系不僅包括因果關(guān)系，而且包括結(jié)果的衡量和引起結(jié)果的過程的衡量相結(jié)合，最終反映物質(zhì)資源的戰(zhàn)略。

圖1 企業(yè)物質(zhì)資源使用評價模型

物質(zhì)資源的評價模型，在于發(fā)現(xiàn)和確定影響物質(zhì)資源使用滿意度的因素，以及物質(zhì)資源使用滿意度與這些因素之間的關(guān)系和作用機制。借鑒使用者滿意度模型，結(jié)合企業(yè)物質(zhì)資源的特點，筆者設(shè)計了基于物質(zhì)資源使用滿意度的企業(yè)物質(zhì)資源使用評價模型。（圖1）

圖1左側(cè)的因素代表了企業(yè)物質(zhì)資源的4個質(zhì)量維度:物質(zhì)資源檢查系統(tǒng)、物質(zhì)資源使用者利用率、物質(zhì)資源的使用效能、物質(zhì)資源發(fā)揮的作用。使用者滿意度是最終所求的被解釋變量，使用者期望和使用者感知是使用者滿意度的解釋變量，其決定使用者的滿意程度。使用者抱怨和使用者忠誠度則是用戶滿意的結(jié)果變量。從圖1可以看出，基于使用者滿意度的企業(yè)物質(zhì)資源使用評價模型強調(diào)對資源的整體評估，因此各方面的指標不是孤立的、分散使用的，而是要成為一個系統(tǒng)化的完整體系。

企業(yè)物質(zhì)資源業(yè)績評價主要是評價物質(zhì)資源的實際價值，將物質(zhì)資源的投入與利用率、使用者利用效果以及滿足使用者需求的程度聯(lián)系起來，實現(xiàn)潛在價值評價的顯性化。而評價的真正價值和意義在于對進行測評所得到的物質(zhì)資源數(shù)據(jù)進行分析，時刻把握企業(yè)物質(zhì)資源的脈搏，掌握使用者的需求與期望，真正做到“使用至上、服務第一”。

[1]李娜.企業(yè)業(yè)績評價指標體系研究.現(xiàn)代會計，2008.1.

[2]杜喆凝.平衡記分卡業(yè)績評價系統(tǒng)的應用研究.金卡工程（經(jīng)濟與法），2009.2.

[3]周祖城.企業(yè)社會業(yè)績評價的分類、原則與方法.統(tǒng)計與決策，2009.10.