作業(yè)成本法的作業(yè)界定成本動(dòng)因及其應(yīng)用探析

洪 丹

一、作業(yè)成本法下的作業(yè)界定與成本動(dòng)因分析

作業(yè)成本法,就是以作業(yè)為核心,確認(rèn)和計(jì)量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè),將耗用的資源成本準(zhǔn)確地計(jì)入作業(yè),然后選擇成本動(dòng)因,將所有作業(yè)成本分配給成本計(jì)算對(duì)象的成本計(jì)算方法。在制造費(fèi)用的比重逐漸加大的現(xiàn)代企業(yè)中,運(yùn)用作業(yè)成本法,能使產(chǎn)品成本更真實(shí)地反映資源消耗的情況,提高決策、計(jì)劃和控制的科學(xué)性、相關(guān)性與有效性。

(一)作業(yè)界定的相關(guān)概念與分析

1.作業(yè)的合理界定及其重要性

作業(yè)是成本計(jì)算的核心和基本對(duì)象,產(chǎn)品成本或服務(wù)成本是全部作業(yè)的成本總和,是實(shí)際耗用的企業(yè)資源成本的終結(jié)。作業(yè)的界定對(duì)作業(yè)成本法的實(shí)施起著至關(guān)重要的作用,是作業(yè)成本信息系統(tǒng)成功運(yùn)行的前提條件。根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)流程的各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行分析了解,選擇、劃分最為合理有效的作業(yè)和作業(yè)中心。同時(shí),企業(yè)內(nèi)部各有關(guān)作業(yè)中心能否提供該中心真實(shí)的數(shù)據(jù)資料,是作業(yè)成本法在實(shí)務(wù)中應(yīng)用成敗的關(guān)鍵。

一個(gè)企業(yè)的作業(yè)往往是多種多樣的,對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程復(fù)雜的企業(yè)來(lái)說(shuō)尤為如此。在進(jìn)行作業(yè)的界定和分析時(shí),應(yīng)特別注意分析以下4個(gè)方面:(1)作業(yè)的增值性,區(qū)分增值作業(yè)和非增值作業(yè),以減少非增值作業(yè);(2)作業(yè)的重要性,分析重點(diǎn)作業(yè),考慮成本效益原則;(3)作業(yè)的有效性,以充分利用資源,防止資源浪費(fèi)和低效率使用;(4)作業(yè)之間的聯(lián)系,盡量實(shí)現(xiàn)作業(yè)之間環(huán)環(huán)相扣,無(wú)斷開或重疊,提高作業(yè)鏈的效率。

2.分析和確定資源耗費(fèi),建立作業(yè)成本庫(kù)

在確定適宜的作業(yè)和作業(yè)中心后,根據(jù)作業(yè)消耗資源的情況,將資源費(fèi)用分配到作業(yè)中心。每個(gè)作業(yè)發(fā)生的資源費(fèi)用集合起來(lái)即可列作一個(gè)成本庫(kù)。例如,以機(jī)器調(diào)整準(zhǔn)備作業(yè)作為一個(gè)作業(yè)中心的時(shí)候,許多與機(jī)器調(diào)整準(zhǔn)備作業(yè)中心有關(guān)的成本都將歸集到消耗該項(xiàng)資源的作業(yè)中心。

(二)成本動(dòng)因的相關(guān)概念與分析要素

1.成本動(dòng)因分析是推行作業(yè)成本法的關(guān)鍵

成本動(dòng)因是引起成本發(fā)生的因素,是推動(dòng)資源和作業(yè)發(fā)生的直接驅(qū)動(dòng)力。例如機(jī)器小時(shí)、訂貨批量、人工工時(shí)、產(chǎn)品產(chǎn)量等各種變量因素。按照“作業(yè)影響成本,動(dòng)因影響作業(yè)”的觀點(diǎn),動(dòng)因是引起成本發(fā)生的根本原因。成本動(dòng)因支配著成本行動(dòng),決定著成本的產(chǎn)生,并且是分配成本的標(biāo)準(zhǔn)?？茖W(xué)地確定成本動(dòng)因可以從根本上提高會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的質(zhì)量,從而提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策水平和管理控制水平,并且有助于企業(yè)有效推行作業(yè)成本法。

2.作業(yè)成本動(dòng)因的分類和分析要素

為了合理進(jìn)行成本動(dòng)因的分析,首先需要了解作業(yè)成本動(dòng)因的分類。從成本歸屬的角度來(lái)看,成本動(dòng)因大體可分為3類:執(zhí)行動(dòng)因、數(shù)量動(dòng)因和強(qiáng)度動(dòng)因。

(1)執(zhí)行動(dòng)因。若作業(yè)每次執(zhí)行時(shí)消耗的資源費(fèi)用差別很小,且該作業(yè)被重復(fù)執(zhí)行,則作業(yè)的執(zhí)行次數(shù)可作為成本動(dòng)因。

(2)數(shù)量動(dòng)因。如果資源費(fèi)用的消耗跟作業(yè)時(shí)間或其他數(shù)量量度如體積、重量等存在近似的正比例關(guān)系,這時(shí)的成本動(dòng)因?yàn)閿?shù)量動(dòng)因。

(3)強(qiáng)度動(dòng)因。若在作業(yè)執(zhí)行過(guò)程中需要對(duì)作業(yè)做個(gè)別追蹤記錄,如作業(yè)成本較大、每次執(zhí)行時(shí)資源消耗又無(wú)規(guī)律可循的作業(yè),這時(shí)的成本動(dòng)因可稱之為強(qiáng)度動(dòng)因。

為了合理確定作業(yè)成本動(dòng)因,進(jìn)行成本動(dòng)因分析,在確定成本動(dòng)因時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮以下幾個(gè)因素:一是重要性原則。就是要抓住問(wèn)題本質(zhì),選擇能引起成本變動(dòng)的最主要方面。企業(yè)規(guī)模越大,生產(chǎn)越復(fù)雜,決定成本的動(dòng)因就越多。如果選擇的成本動(dòng)因太多太雜,會(huì)分散管理層的注意力,太少則抓不住問(wèn)題的實(shí)質(zhì)。二是相關(guān)程度。在實(shí)際中存在多個(gè)成本動(dòng)因,選擇成本動(dòng)因的數(shù)量和分配與總成本線性相關(guān)最好的成本動(dòng)因,可以通過(guò)統(tǒng)計(jì)的方法或直觀的確定,這樣能保證成本信息的準(zhǔn)確性。三是實(shí)行成本。確定成本動(dòng)因時(shí),必須考慮成本動(dòng)因數(shù)據(jù)采集成本,保證相關(guān)數(shù)據(jù)易獲取。如果數(shù)據(jù)采集成本太大,則可能使得作業(yè)成本法無(wú)法實(shí)施。四是行為導(dǎo)向。不同的成本動(dòng)因有不同的分配結(jié)果,企業(yè)可以利用成本動(dòng)因的行為導(dǎo)向功能,把員工的行為導(dǎo)向有利于降低成本的方向。

3.將作業(yè)中心成本分配到最終產(chǎn)品

在合理的分析作業(yè)成本動(dòng)因,確定合適的成本動(dòng)因后,可以計(jì)算作業(yè)成本動(dòng)因率,且將作業(yè)中心成本分配到最終產(chǎn)品。成本動(dòng)因率為單位成本動(dòng)因所引起的制造費(fèi)用的數(shù)量,再根據(jù)各產(chǎn)品消耗各成本庫(kù)的成本動(dòng)因數(shù)量進(jìn)行成本庫(kù)費(fèi)用的分配。每種產(chǎn)品從各成本庫(kù)中分配所得的費(fèi)用之和,即為每種產(chǎn)品的費(fèi)用分配額。以完成作業(yè)成本法的整個(gè)成本計(jì)算過(guò)程。

二、作業(yè)界定與成本動(dòng)因在某電子制造企業(yè)的應(yīng)用探析

近年來(lái),作業(yè)成本法在先進(jìn)制造企業(yè)中應(yīng)用日益廣泛,且效果顯著,在一些非制造行業(yè),如金融保險(xiǎn)業(yè)、商業(yè)、醫(yī)療衛(wèi)生業(yè)、房地產(chǎn)行業(yè)等也都有成功應(yīng)用作業(yè)成本法的案例。

(一)某電子設(shè)備制造企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況與生產(chǎn)流程介紹

某電子設(shè)備制造企業(yè)主要生產(chǎn)銷售復(fù)印機(jī)、打印機(jī)、掃描儀、投影儀等各類電腦耗材,并形成了幾個(gè)系列的產(chǎn)品體系。隨著企業(yè)規(guī)模的不斷擴(kuò)大和現(xiàn)代化程度的不斷提高,企業(yè)逐步引入作業(yè)成本法和作業(yè)成本管理,在實(shí)施過(guò)程中,日益發(fā)現(xiàn)作業(yè)的有效界定和作業(yè)成本動(dòng)因的應(yīng)用分析尤為重要。

以生產(chǎn)打印機(jī)為例,分析作業(yè)成本計(jì)算在該電子設(shè)備制造企業(yè)的應(yīng)用,尤其是作業(yè)的界定和成本動(dòng)因這兩個(gè)核心的方面。通過(guò)熟悉打印機(jī)等電子產(chǎn)品的生產(chǎn)工藝流程圖,參觀生產(chǎn)現(xiàn)場(chǎng),與工人進(jìn)行交談,可以了解到在生產(chǎn)打印機(jī)過(guò)程中,主要工序包括零部件生產(chǎn)準(zhǔn)備、壓焊、技術(shù)沖洗烘干、質(zhì)量檢測(cè)和包裝。

(二)界定作業(yè)與建立作業(yè)成本庫(kù)

1.界定作業(yè)與作業(yè)中心

在進(jìn)行作業(yè)界定時(shí),需要對(duì)上文所述的生產(chǎn)工藝流程進(jìn)行充分了解。作業(yè)劃分得當(dāng),能確保作業(yè)成本信息系統(tǒng)的正確度與可操作性。在整個(gè)生產(chǎn)流程中涉及的作業(yè)有幾十種,乃至數(shù)百種,所以必須權(quán)衡成本信息的準(zhǔn)確度和計(jì)量成本之間的相互關(guān)系,對(duì)某些有關(guān)聯(lián)的作業(yè)進(jìn)行合并,建立作業(yè)中心,并將作業(yè)中心內(nèi)的作業(yè)成本匯集在一起構(gòu)成同質(zhì)成本庫(kù)。

充分考慮到作業(yè)界定的有效性與合理性后,通過(guò)分析鑒定將公司生產(chǎn)打印機(jī)的整個(gè)流程分為工程作業(yè)、調(diào)整、機(jī)器運(yùn)行、包裝4個(gè)作業(yè)中心。在進(jìn)行作業(yè)界定的過(guò)程中,可以發(fā)現(xiàn)存儲(chǔ)等待,返修檢驗(yàn)等效率較低,不能有效實(shí)現(xiàn)增值的作業(yè)項(xiàng)目。此時(shí)采取措施有效降低非增值作業(yè),就能有效降低成本,提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。

2.確認(rèn)資源耗費(fèi),建立作業(yè)成本庫(kù)

資源是企業(yè)生產(chǎn)耗費(fèi)的最原始狀態(tài)。有關(guān)各類資源耗費(fèi)的信息可以從企業(yè)的總分類賬等會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中得到。分析過(guò)程需注意有些費(fèi)用數(shù)據(jù)可以直接獲取,而有些數(shù)據(jù)則需要加工處理。公司生產(chǎn)過(guò)程中的資源耗費(fèi)項(xiàng)目包括工資(含獎(jiǎng)金及附加費(fèi))、資產(chǎn)折舊、機(jī)物料消耗、修理費(fèi)動(dòng)力費(fèi)等的分配、設(shè)備維護(hù)、勞保差旅費(fèi)和其他費(fèi)用。然后根據(jù)資源動(dòng)因,將歸集的資源費(fèi)用按一定的相關(guān)性分配到作業(yè)中心,形成作業(yè)成本庫(kù)。

(三)成本動(dòng)因分析與成本數(shù)據(jù)的核算

1.作業(yè)成本動(dòng)因的分析和確認(rèn)

通常情況下,一個(gè)成本庫(kù)有幾個(gè)成本動(dòng)因,有的成本動(dòng)因與成本庫(kù)費(fèi)用之間存在較弱的相關(guān)性,有的則存在較強(qiáng)的相關(guān)性,關(guān)鍵是為這4個(gè)成本庫(kù)選擇與其費(fèi)用存在較強(qiáng)相關(guān)性且具有代表性的成本動(dòng)因。

在為這4個(gè)作業(yè)中心選擇作業(yè)成本動(dòng)因時(shí),主要考慮以下3個(gè)要素:(1)作業(yè)成本動(dòng)因所提供信息的準(zhǔn)確度。如包裝作業(yè),根據(jù)何動(dòng)因來(lái)分配計(jì)算成本才較為準(zhǔn)確,不會(huì)造成誤導(dǎo)或信息失真。那么以包裝單數(shù)量作為其成本動(dòng)因就較為準(zhǔn)確且具有代表性。(2)獲得與作業(yè)動(dòng)因相聯(lián)系的信息所需成本大小。如機(jī)器運(yùn)行作業(yè)的成本動(dòng)因選擇為機(jī)器小時(shí),如上文分析,該成本動(dòng)因?qū)儆跀?shù)量動(dòng)因,隨著生產(chǎn)的復(fù)雜和產(chǎn)量的提高,獲取該信息的復(fù)雜程度與獲取成本也相應(yīng)提高。(3)作業(yè)動(dòng)因與作業(yè)中心成本的相關(guān)程度。如工程作業(yè)的成本動(dòng)因,考慮選擇工程作業(yè)人工工時(shí)還是工程作業(yè)時(shí)間或者其他成本動(dòng)因。根據(jù)相關(guān)程度和代表性是否顯著,可以分析出工程作業(yè)時(shí)間是相關(guān)性較高的成本動(dòng)因。

根據(jù)上述分析,公司生產(chǎn)流程的4個(gè)作業(yè)中心工程作業(yè)、調(diào)整、機(jī)器運(yùn)行、包裝,其作業(yè)成本動(dòng)因分別確定為工程作業(yè)時(shí)間、調(diào)整次數(shù)、機(jī)器小時(shí)、包裝單數(shù)量。

現(xiàn)選擇該公司生產(chǎn)的兩種不同型號(hào)的打印機(jī)為例,來(lái)說(shuō)明作業(yè)成本法的應(yīng)用。這兩種產(chǎn)品的基本數(shù)據(jù)如表1所示及作業(yè)成本動(dòng)因歸集見表2(金額單位:人民幣元,下同)。

經(jīng)測(cè)算生產(chǎn)兩種打印機(jī)的實(shí)際作業(yè)量如表3所示。

2.將作業(yè)成本分配到最終產(chǎn)品

實(shí)施作業(yè)成本法接下來(lái)的步驟就是計(jì)算成本動(dòng)因率,并將成本分配到最終產(chǎn)品上。計(jì)算成本動(dòng)因率的公式為:某作業(yè)的成本動(dòng)因率=某作業(yè)成本費(fèi)用總和÷成本動(dòng)因消耗總量。再根據(jù)各產(chǎn)品消耗各成本庫(kù)的成本動(dòng)因數(shù)量進(jìn)行成本庫(kù)費(fèi)用的分配。每種產(chǎn)品從各成本庫(kù)中分配所得的費(fèi)用之和,即為每種產(chǎn)品的費(fèi)用分配額。

在作業(yè)成本法下,每一作業(yè)的作業(yè)成本動(dòng)因率計(jì)算如表4所示。

噴墨打印機(jī)和數(shù)碼照片打印機(jī)間接成本分配如表5和表6所示。

三、作業(yè)界定與成本動(dòng)因的應(yīng)用思考

(一)作業(yè)界定與作業(yè)管理在管理會(huì)計(jì)中的新發(fā)展

作業(yè)成本法對(duì)產(chǎn)品的間接成本分配更為合理,不再采用單一的分配標(biāo)準(zhǔn),而是采用多元分配標(biāo)準(zhǔn),應(yīng)用時(shí)對(duì)作業(yè)和成本動(dòng)因的合理界定的要求也更高。以作業(yè)作為作業(yè)成本法的基本成本對(duì)象,可以提供各項(xiàng)作業(yè)耗費(fèi)的成本信息,為管理人員協(xié)調(diào)各項(xiàng)作業(yè),進(jìn)行作業(yè)鏈的持續(xù)優(yōu)化和改善,形成企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)起到了重要作用。

同時(shí),作業(yè)的界定與管理會(huì)計(jì)的新發(fā)展——適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)的應(yīng)用,有著密切的聯(lián)系。適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)使企業(yè)生產(chǎn)各環(huán)節(jié),如原材料進(jìn)廠、產(chǎn)品生產(chǎn)、產(chǎn)品出廠、進(jìn)入流通都緊密銜接,消除生產(chǎn)過(guò)程中的非增值作業(yè),改進(jìn)作業(yè)管理,降低成本,提高企業(yè)資源的使用效益。企業(yè)還可以在作業(yè)中心的基礎(chǔ)上建立責(zé)任中心,采用作業(yè)預(yù)算方法和作業(yè)管理法,從而更有效地實(shí)現(xiàn)責(zé)任會(huì)計(jì)目標(biāo)。

可見,作業(yè)成本法為企業(yè)的各項(xiàng)決策管理提供了新的思路和系統(tǒng)的方法。

(二)成本動(dòng)因在分析應(yīng)用時(shí)的考慮程序

首先考慮確定成本動(dòng)因的成本。然后重點(diǎn)關(guān)注與作業(yè)成本相關(guān)性最高的成本動(dòng)因,可通過(guò)統(tǒng)計(jì)的方法或直觀確定。企業(yè)往往要經(jīng)歷確認(rèn)很多的成本動(dòng)因,來(lái)重新匯總作業(yè)成本庫(kù)并逐步選擇有限數(shù)量的成本動(dòng)因的過(guò)程,最終選定的成本動(dòng)因的數(shù)量取決于作業(yè)成本庫(kù)的數(shù)量、成本的多樣性,應(yīng)充分考慮成本——效益原則。當(dāng)然,確定適宜的成本動(dòng)因在實(shí)施過(guò)程中仍然存在一定的困難,特別是企業(yè)的生產(chǎn)活動(dòng)日益復(fù)雜的情況下。

(三)成本動(dòng)因分析在應(yīng)用中的作用

成本動(dòng)因價(jià)值分析可以用來(lái)評(píng)價(jià)作業(yè)的價(jià)值,分析增值作業(yè)和非增值作業(yè)。例如企業(yè)在進(jìn)行廠房布局規(guī)劃時(shí),用成本動(dòng)因來(lái)分析廠房的地理位置對(duì)成本的影響。供應(yīng)商的相對(duì)地理位置影響企業(yè)的運(yùn)輸作業(yè)成本與采購(gòu)作業(yè)成本;顧客的相對(duì)地理位置影響企業(yè)的銷售作業(yè)成本。企業(yè)的倉(cāng)儲(chǔ)、搬運(yùn)、檢驗(yàn)、等待、延誤等作業(yè)不能增加產(chǎn)出的價(jià)值,都屬于非增值作業(yè)。這些可以在成本動(dòng)因的分析中進(jìn)行比較和評(píng)估。

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