風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向觀下公允價(jià)值審計(jì)的基本思考

饒雅君

一、公允價(jià)值計(jì)量及審計(jì)內(nèi)涵

（一）公允價(jià)值涵義。廣義地講，公允價(jià)值涵蓋了其它幾個(gè)計(jì)量屬性，需要反映交易和事項(xiàng)內(nèi)涵的公平、允當(dāng)?shù)膬r(jià)格，并同時(shí)兼具可靠、相關(guān)的信息特征。狹義地講，公允價(jià)值作為獨(dú)立的計(jì)量屬性，它所反映的是一種模擬的市場(chǎng)價(jià)格，在尚未交易和非清算的情況下采用各種估價(jià)技術(shù)對(duì)缺乏有效市場(chǎng)的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的價(jià)值進(jìn)行近似市場(chǎng)定價(jià)方式的評(píng)估，從而得到相對(duì)公允、合理的價(jià)格，以反映報(bào)表截止日各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的靜態(tài)價(jià)值。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，公允價(jià)值本身就具有先天不足的風(fēng)險(xiǎn)。

（二）公允價(jià)值審計(jì)。從公允價(jià)值審計(jì)的發(fā)展歷程來(lái)看，公允價(jià)值審計(jì)是隨著公允價(jià)值會(huì)計(jì)的發(fā)展而發(fā)展起來(lái)的。正是因?yàn)樵跁?huì)計(jì)計(jì)量中公允價(jià)值的大量運(yùn)用，才使得審計(jì)人員在對(duì)公司業(yè)務(wù)的審計(jì)時(shí)要采用公允價(jià)值審計(jì)。公允價(jià)值審計(jì)同樣是一種風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，這是由公允價(jià)值計(jì)量與披露的風(fēng)險(xiǎn)性特征決定的。謝詩(shī)芬（2008）指出，公允價(jià)值會(huì)計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)“兼容”于風(fēng)險(xiǎn)。如果內(nèi)部審計(jì)人員未能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及內(nèi)部控制中存在的重大差異或缺陷對(duì)公允價(jià)值計(jì)量與披露的不利影響，可能做出不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論。

二、公允價(jià)值審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的來(lái)源分析

（一）公允價(jià)值的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)分析。從商品交易結(jié)果看，商品沒(méi)有穩(wěn)定的價(jià)值，所以也沒(méi)有穩(wěn)定的價(jià)格。價(jià)值判斷是主觀的，作為審計(jì)判斷的結(jié)果的價(jià)值也就是主觀的，具有不確定性特征，不能以此時(shí)的價(jià)值判斷來(lái)否定歷史的價(jià)值判斷的合理性。企業(yè)日常交易業(yè)務(wù)中，審計(jì)人員在判斷發(fā)生主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入等的交易是否公平、價(jià)值是否公允時(shí)，由于審計(jì)的難度、風(fēng)險(xiǎn)會(huì)增加許多，因此審計(jì)質(zhì)量也會(huì)有所降低。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了采取公允價(jià)值的若干限制和假定條件，因此，日常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)按購(gòu)銷雙方達(dá)成的現(xiàn)行市價(jià)即公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)并未增加，審計(jì)人員對(duì)其發(fā)生的業(yè)務(wù)進(jìn)行常規(guī)審計(jì)，無(wú)須對(duì)交易雙方有無(wú)顯失公平等做出“法律判決”。

（二）公允價(jià)值計(jì)量估價(jià)困難。由于公允價(jià)值的計(jì)量有條件約束，許多因素都要依靠判斷和估計(jì)，所以公允價(jià)值的確定及其公允性方面也成為了公允價(jià)值計(jì)量模式的重大挑戰(zhàn)。公允價(jià)值估價(jià)具有很強(qiáng)的主觀隨意性。

一方面是由于市場(chǎng)不活躍，缺乏公平價(jià)格的形成機(jī)制，對(duì)于絕大多數(shù)資產(chǎn)和負(fù)債而言，很難找到可以觀察到的市場(chǎng)價(jià)值，而中介機(jī)構(gòu)尚難以真正獨(dú)立、客觀、公正地行使中介職能。審計(jì)人員要通過(guò)各種審計(jì)程序和方法來(lái)取得審計(jì)對(duì)象的公允價(jià)值，從而保證審計(jì)的質(zhì)量，并且要符合成本效益的原則。當(dāng)然，審計(jì)人員也可自行確定公允價(jià)值，進(jìn)而判斷被審計(jì)單位的公允價(jià)值計(jì)量是否公允。一般而言，可以從觀察到的市場(chǎng)價(jià)格或通過(guò)有效的估價(jià)技術(shù)直接得到公允價(jià)值，這樣比較可靠，但不符合成本效益原則，往往耗費(fèi)大量的人力、物力，程序復(fù)雜，用時(shí)過(guò)久。

另一方面對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行判斷的主要形式——現(xiàn)值技術(shù)的運(yùn)用，因不同投資者之間，投資者與管理當(dāng)局之間對(duì)投資的期望報(bào)酬率不可能完全統(tǒng)一，導(dǎo)致在具體的技術(shù)操作上難度較大。加之無(wú)論是貼現(xiàn)率的選擇還是對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的估計(jì)，均離不開(kāi)對(duì)未來(lái)事項(xiàng)和不確定性的主觀判斷，所以這些主觀判斷因素的存在，在增加公允價(jià)值的不確定性的同時(shí)無(wú)疑也大大增加了企業(yè)會(huì)計(jì)人員“捕獲”公允價(jià)值的難度。

隨著公允價(jià)值計(jì)量方法的進(jìn)一步運(yùn)用，利用公允價(jià)值計(jì)量方法操縱利潤(rùn)，將成為繼會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)之后的另一個(gè)利潤(rùn)調(diào)節(jié)的重要手段。就拿非貨幣性交易來(lái)說(shuō)，高價(jià)“賣家當(dāng)”是上市公司包裝利潤(rùn)最常見(jiàn)的手法，資產(chǎn)置換雙方都將各自的非貨幣性資產(chǎn)高估，然后互相交易，從而使雙方賬面上都有利潤(rùn)。審計(jì)人員能否對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量的公允價(jià)值以及會(huì)計(jì)核算方式選擇的恰當(dāng)性、合規(guī)性做出客觀、公正的審計(jì)評(píng)價(jià)就顯得尤為關(guān)鍵，如果審計(jì)人員缺乏對(duì)公允價(jià)值相應(yīng)的判斷和把握能力，將會(huì)面臨公允價(jià)值“不公允”的風(fēng)險(xiǎn)。

（三）審計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)的不適應(yīng)。目前的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，尋找、確定真正的公允價(jià)值具有相當(dāng)?shù)碾y度，需要審計(jì)人員對(duì)經(jīng)濟(jì)、技術(shù)和市場(chǎng)環(huán)境高度的綜合判斷和把握能力。隨著信息化的進(jìn)一步發(fā)展，在實(shí)施公允價(jià)值審計(jì)時(shí)，僅僅依靠傳統(tǒng)的審計(jì)程序和方法就很難滿足公允價(jià)值審計(jì)的目的和要求充分利用電腦、網(wǎng)絡(luò)等技術(shù)資源，有助于及時(shí)準(zhǔn)確地獲取公允價(jià)值。因此需要一批精通電腦、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的審計(jì)人員。同時(shí)，由于公允價(jià)值不僅僅只關(guān)注過(guò)去，而是更多地面向現(xiàn)在和未來(lái)。因此在公允價(jià)值審計(jì)的過(guò)程中，審計(jì)人員要更多地關(guān)注被審計(jì)單位潛在的風(fēng)險(xiǎn)，要了解被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)流程、市場(chǎng)狀況、管理層，甚至對(duì)被審計(jì)單位所處行業(yè)整體經(jīng)營(yíng)狀況都要有比較清晰地了解。這對(duì)審計(jì)人員的職業(yè)判斷能力與業(yè)務(wù)素質(zhì)水平也提出了更高的要求，要求審計(jì)人員不僅有豐富的職業(yè)經(jīng)驗(yàn)，還要擁有對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理和有效的內(nèi)部控制制度方面的專業(yè)知識(shí)，甚至還要具有相關(guān)的法律、經(jīng)濟(jì)學(xué)等相關(guān)學(xué)科的背景。因此，缺乏高素質(zhì)的審計(jì)人員可能會(huì)導(dǎo)致公允價(jià)值審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)提高。

（四）審計(jì)理論和方法的缺乏。雖然新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則大量使用公允價(jià)值，但是，新的審計(jì)準(zhǔn)則中并未提到有關(guān)公允價(jià)值的處理。目前還沒(méi)有專門(mén)的理論框架或指南為實(shí)施公允價(jià)值審計(jì)提供科學(xué)依據(jù)。此外，公允價(jià)值審計(jì)還未形成一套比較標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)范的審計(jì)方法，因而注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有統(tǒng)一的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)線索實(shí)施審計(jì)，這樣必然加大了公允價(jià)值審計(jì)的難度。

三、基于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的對(duì)策及建議

（一）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)概念的全面貫徹。公允價(jià)值計(jì)量錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)是由管理部門(mén)的計(jì)量程序的可靠性所決定的。而計(jì)量程序的可靠性反過(guò)來(lái)也受到與公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)的不確定的影響。審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中應(yīng)充分考慮產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，并對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)的評(píng)估和分析，以此為出發(fā)點(diǎn)來(lái)制定審計(jì)策略和與企業(yè)狀況相適應(yīng)的多樣化的審計(jì)計(jì)劃，將風(fēng)險(xiǎn)考慮貫穿于整個(gè)審計(jì)過(guò)程。審計(jì)人員在進(jìn)行公允價(jià)值審計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)仔細(xì)考慮可能影響公允價(jià)值計(jì)量的因素，如：預(yù)測(cè)期間的長(zhǎng)度、與計(jì)量過(guò)程相關(guān)的、重要的和復(fù)雜的假設(shè)的數(shù)量、與計(jì)量中所用到的假設(shè)和所考慮的因素有關(guān)的主觀性的程度、作為假設(shè)基礎(chǔ)的未來(lái)事項(xiàng)的不確定性的程度、在運(yùn)用主觀判斷時(shí)客觀數(shù)據(jù)的缺乏等。審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中要把這部分影響因素從被審計(jì)單位的利潤(rùn)中分離出來(lái)，并進(jìn)行適當(dāng)分析，以判斷被審計(jì)單位有沒(méi)有進(jìn)行利潤(rùn)操縱的可能性。如當(dāng)資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值相差過(guò)大時(shí)，說(shuō)明上市公司存在盈余管理的可能性，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)相應(yīng)增加。在識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的整個(gè)過(guò)程中對(duì)風(fēng)險(xiǎn)加以識(shí)別，并將識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域聯(lián)系起來(lái)，然后針對(duì)評(píng)估認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序。審計(jì)人員在進(jìn)行與公允價(jià)值計(jì)量和披露的有關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)，需要考慮的因素包括：對(duì)公允價(jià)值計(jì)量過(guò)程的控制；進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量的人員的專業(yè)熟練程度和經(jīng)驗(yàn)；信息技術(shù)在整個(gè)過(guò)程中所扮演的角色；進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量的賬戶和交易的類型；企業(yè)利用專家工作的程度。在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)束后，審計(jì)人員要根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍和步驟。

（二）審計(jì)過(guò)程溝通理念的加強(qiáng)。審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中的溝通主要包括兩部分，一是與管理部門(mén)的溝通，這里主要是指管理部門(mén)聲明；二是與公司內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的溝通。在審計(jì)過(guò)程中，及時(shí)地與管理部門(mén)和內(nèi)部審計(jì)部門(mén)進(jìn)行溝通，對(duì)于控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、降低審計(jì)成本是很有必要的。與管理部門(mén)的溝通主要是指審計(jì)人員應(yīng)獲得管理部門(mén)就其公允價(jià)值的計(jì)量和披露所做出的書(shū)面聲明。管理部門(mén)聲明因?yàn)楣芾聿块T(mén)所雇用的專家、所使用的計(jì)量方法和所依據(jù)的假設(shè)和估計(jì)的不同，而有所差異。但是無(wú)論何種情況下，聲明都應(yīng)當(dāng)對(duì)下列事項(xiàng)做出說(shuō)明：在公允價(jià)值計(jì)量中所使用的重要假設(shè)和估計(jì)的合理性；計(jì)量方法的恰當(dāng)性和方法使用的一致性；對(duì)公允價(jià)值的披露是否完整、充分；是否參照期后事項(xiàng)對(duì)公允價(jià)值的計(jì)量和披露進(jìn)行了調(diào)整。需要指出的是，管理部門(mén)聲明并不能代替實(shí)質(zhì)性測(cè)試。

與內(nèi)審部門(mén)的溝通時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)確認(rèn)，公司的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)對(duì)于管理部門(mén)進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)的過(guò)程和形成會(huì)計(jì)估計(jì)的基礎(chǔ)有著清楚的了解。值得注意的是，在國(guó)外，通常而言的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)是獨(dú)立于管理部門(mén)的、直接向股東大會(huì)負(fù)責(zé)的審計(jì)委員會(huì)。但是，我國(guó)目前大多數(shù)公司的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)是隸屬于管理部門(mén)的，代表著管理部門(mén)的利益，與國(guó)外的審計(jì)委員會(huì)在地位上和立場(chǎng)上有著本質(zhì)的不同，所以在我國(guó)的公允價(jià)值審計(jì)中，對(duì)于這一步驟，還要視公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的不同而判斷是否有實(shí)施的必要。

（三）第三方保證的建立健全

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)于企業(yè)能否使用公允價(jià)值做出很多限制，但企業(yè)一旦采用公允價(jià)值計(jì)量模式后有無(wú)公允的反映自身業(yè)績(jī)，由誰(shuí)來(lái)監(jiān)督使用后的情況等，準(zhǔn)則并未做出相應(yīng)的規(guī)定。目前我國(guó)評(píng)估行業(yè)除了資格考試這個(gè)門(mén)檻外，還要求評(píng)估師在企業(yè)價(jià)值評(píng)估時(shí)除了要具備包括會(huì)計(jì)、管理、市場(chǎng)營(yíng)銷、投資分析、計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)等相關(guān)知識(shí)外，還應(yīng)具備一些特殊技能，如數(shù)據(jù)分析、職業(yè)經(jīng)驗(yàn)、風(fēng)險(xiǎn)判斷能力、勝任能力等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師完全可以利用評(píng)估師的有效評(píng)估結(jié)果對(duì)被審計(jì)單位有無(wú)利用計(jì)量模式的改變而操縱利潤(rùn)做出更有說(shuō)服力的判斷。

政府也應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)監(jiān)管系統(tǒng)的建設(shè)，建立評(píng)估業(yè)務(wù)工作組，對(duì)評(píng)估機(jī)構(gòu)工作質(zhì)量進(jìn)行考核，建立動(dòng)態(tài)的準(zhǔn)入和退出機(jī)制，后續(xù)跟蹤制度和責(zé)任追究制度。由于市場(chǎng)是客觀存在的，獲得所有市場(chǎng)參與者期望的信息比獲得企業(yè)個(gè)體期望的信息更客觀、更容易，能夠更好地?cái)M定市場(chǎng)評(píng)估制度，因此，建立一個(gè)強(qiáng)大的信息數(shù)據(jù)庫(kù)，積累行業(yè)數(shù)據(jù)，不僅可以為審計(jì)人員對(duì)企業(yè)進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量提供參數(shù)，而且能夠?yàn)閷徲?jì)人員提供具有權(quán)威性的企業(yè)評(píng)估公允價(jià)值的主要指標(biāo)，從而使公允價(jià)值審計(jì)有據(jù)可依順利實(shí)施。