人力資本計量屬性探討

王育英

(湖南省民政廳,湖南長沙 410000)

人力資本計量屬性探討

王育英

(湖南省民政廳,湖南長沙 410000)

21世紀(jì)是知識經(jīng)濟(jì)占主導(dǎo)地位的時代,競爭中起決定性作用的不再是物質(zhì)資本,而是以知識和技能為主體的人力資本。為此,在會計理論和實(shí)踐諸方面迫切要求解決人力資本的計量問題。在對國內(nèi)外現(xiàn)有研究成果進(jìn)行梳理的基礎(chǔ)上,分析了人力資本的現(xiàn)行計量模式和方法,并著重討論了人力資本采用公允價值計量的理論基礎(chǔ)和現(xiàn)實(shí)可行性,為人力資本的計量提供一些的參考意見

人力資本;會計計量;公允價值

人力資源會計是會計學(xué)科發(fā)展的一個全新領(lǐng)域,自美國密歇根大學(xué)赫曼森教授 1964年首次提出這一概念,至今已近 50年,雖然取得了很多研究成果,但始終沒有在企業(yè)內(nèi)得到廣泛應(yīng)用。究其原因,計量問題一直是一個重要因素,傳統(tǒng)的歷史成本、重置成本已不能滿足各方面會計信息使用者的需求,必須重新構(gòu)建一個適應(yīng)知識經(jīng)濟(jì)時代的合理可行的計量體系。

一、人力資本的現(xiàn)行計量模式

人力資本理論的淵源可以追溯到現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)創(chuàng)始之前,早在 17世紀(jì),威廉·配弟就提出了著名的論斷——“土地是財富之母,勞動是財富之父”,這被認(rèn)為是首次運(yùn)用人力資本理念。在《國富論》一書中,亞當(dāng)·斯密論證了勞動者技能如何影響個人收入的問題,并把一個國家居民后天獲得的能力歸于資本的范疇。但作為一個完整的理論體系,現(xiàn)代人力資本理論的興起卻是 20世紀(jì) 60年代的事情。1960年,諾貝爾獎獲得者舒爾茨在出任美國經(jīng)濟(jì)學(xué)會會長時,系統(tǒng)論述了他的人力資本理論,人力資本理論自此由思想火花發(fā)展到理論體系,并在全世界推廣開來。在人力資本理論的形成發(fā)展過程中,逐漸形成了從不同角度、不同層面對人力資本進(jìn)行計量的具體模式和方法[1]。

1、人力資本的成本計量模式

人力資本的成本計量主要是從人力資本投入角度來確認(rèn)、計量、披露人力資本信息的,它通過對人力資本的投資額進(jìn)行計量來提供人力資本成本信息,方法主要有歷史成本法、重置成本法等。成本計量模式遵循了傳統(tǒng)的會計原則和方法,數(shù)據(jù)的取得比較容易、客觀,具有可驗(yàn)證性,容易被人們理解和接受。但是,這種方法確定的人力資本歷史成本并不代表人力資本的實(shí)際經(jīng)濟(jì)價值,同時,人力資本的攤銷與人力資本實(shí)際能力的增長也不相一致,另外,它不能反映企業(yè)現(xiàn)有人力資本的實(shí)際價值,若報表使用者按此進(jìn)行人力資本管理決策,容易造成決策的不準(zhǔn)確。

2、人力資本的價值計量模式

研究表明,企業(yè)最終經(jīng)營成果中人力資本所占的份額與企業(yè)在人力資本方面的投資并不必然存在線性關(guān)系,因此,在傳統(tǒng)的成本計量模式之外產(chǎn)生了人力資本的價值計量模式,方法主要有:未來工資報酬折現(xiàn)法、調(diào)整的未來工資報酬折現(xiàn)法、隨機(jī)報酬評價法、內(nèi)部競標(biāo)法、非購入商譽(yù)法、經(jīng)濟(jì)價值法等。價值計量具體模式很多,大致可以分為個人價值計量模式和群體價值計量模式,但大多帶有片面性,其計算結(jié)果不能涵蓋全部人力資本價值,只是就人力資本創(chuàng)造的部分價值進(jìn)行計量,同時,部分方法需要對企業(yè)未來現(xiàn)金流量、貼現(xiàn)率等進(jìn)行預(yù)測,假設(shè)條件多,可操作性不強(qiáng)。

二、人力資本計量的理論基礎(chǔ)

近年來,人們最關(guān)注和擬解決的是人力資本的計量模型和方法問題,但研究人力資本計量的理論基礎(chǔ)同樣不可或缺。筆者認(rèn)為,人力資本價值的公允計量符合契約理論、受托責(zé)任觀、決策有用觀以及資產(chǎn)的定義。

1、契約理論

1996年,周其仁通過對企業(yè)合約本身的特征及人力資本的產(chǎn)權(quán)特性的研究,提出企業(yè)是各種人力資本與其它非人力資本之間的一個市場合約。企業(yè)是一個市場契約的理論,已經(jīng)表明了人力資本的產(chǎn)權(quán)特征[2]:第一,人力資本天然只能屬于勞動者個人;第二,人力資本的運(yùn)用應(yīng)當(dāng)以“激勵”為主,而不能僅僅是“擠榨”,這就需要對人力資本進(jìn)行計量、披露和管理;第三,企業(yè)不是只有一個所有權(quán),人力資本也享有剩余控制權(quán)和剩余索取權(quán),而剩余控制權(quán)和剩余索取權(quán)的實(shí)施必然要求對人力資本進(jìn)行公允計量。

2、受托責(zé)任觀

受托責(zé)任是指資源的直接經(jīng)營者(受托者)對資源的所有者(委托者)所承擔(dān)的有效管理所有者所委托資源的責(zé)任。受托責(zé)任觀的理論基礎(chǔ)是委托——代理理論,該理論把企業(yè)視為一系列契約的集合體。人力資本是企業(yè)的核心競爭力,是企業(yè)價值創(chuàng)造的源泉,只有對其進(jìn)行計量和披露才能有效提高會計信息質(zhì)量,充分反映受托者經(jīng)營目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況。由些可見,對人力資本進(jìn)行計量符合受托責(zé)任觀,它能有效地反映和報告資源受托者經(jīng)營責(zé)任及其履行情況。

3、決策有用觀

與主要向明確的委托人報告會計信息的受托責(zé)任觀不同,決策有用觀主要是向現(xiàn)有的尤其是潛在的投資者和債權(quán)人等內(nèi)外部決策者提供會計信息。對人力資本進(jìn)行計量能向企業(yè)內(nèi)部管理當(dāng)局提供學(xué)習(xí)、培訓(xùn)、業(yè)績考核與激勵等人力資本管理方面的信息,也可向外部股東、潛在投資者、債權(quán)人、政府當(dāng)局等提供諸如管理層誠信、經(jīng)營能力及企業(yè)未來發(fā)展趨勢等信息[3]。所以說,對人力資本進(jìn)行計量和披露符合決策有用觀。

4、符合資產(chǎn)的定義

我國在充分研究國外、國際會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上,2006年在新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中將資產(chǎn)定義為:企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)形成的,由企業(yè)擁有或控制的,預(yù)期給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源。

(1)人力資本是企業(yè)擁有或者控制的

當(dāng)企業(yè)通過與勞動者簽訂勞動合同、建立雇傭與被雇傭關(guān)系后,可通過支付工資及其它薪酬獲得對該勞動力資源的控制權(quán)。當(dāng)然,這種控制權(quán)不是所有權(quán),而是企業(yè)取得或控制的對該勞動力資源的使用權(quán)。對此,有的學(xué)者有不同意見,認(rèn)為人力資本天然屬于個人,人本身具有不可預(yù)見性和隨意性,所以它不能為企業(yè)所控制。誠然,人力資本天然只屬于個人,企業(yè)不能擁有人力資本的所有權(quán),但企業(yè)可以通過勞動合同等形式對人力資本加以控制。盡管人具有不可預(yù)見性和隨意性,但是,在具體實(shí)踐中,盡管每年企業(yè)的人才有進(jìn)有出,但企業(yè)可以通過招聘、解雇、培訓(xùn)等形式使自己的人力資源隊(duì)伍保持一個相對穩(wěn)定的規(guī)模,這也是企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營的前提條件之一。如果一個企業(yè)的人力資源隊(duì)伍處于劇烈變動,嚴(yán)重影響企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營時,我們就需要對企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)進(jìn)行測試了。因此,在正常經(jīng)營情況下,企業(yè)是可以控制人力資本的。

(2)人力資本是由過去的交易或事項(xiàng)形成的,可為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益

企業(yè)可以通過簽定勞動合同、支付工資報酬等形式獲得人力資本,毫無疑問,人力資本是過去的交易或事項(xiàng)形成的。在知識經(jīng)濟(jì)時代,生產(chǎn)的核心要素不再是土地、資本等物質(zhì)方面的東西,而是企業(yè)所擁有的人力資本。美國著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家舒爾茨指出:“人力資本是比物質(zhì)資本更重要的資產(chǎn),其投資收益率將遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過物質(zhì)資產(chǎn)的投資收益率”。企業(yè)是人力資本與其它非人力資本之間的一個市場合約,市場的企業(yè)合約之所以特別,就是因?yàn)樵谄髽I(yè)合約中包含了人力資本。人力資本單純地或與其它資產(chǎn)結(jié)合在一起時具有直接或間接地為未來的現(xiàn)金流入作出貢獻(xiàn)的能力,所以說人力資本預(yù)期能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。

(3)人力資本是可以計量的

人力資本是通過等價交換進(jìn)入企業(yè)的,即是通過市場交易取得的,當(dāng)然,這里交換的是勞動者的勞動能力,而不是人力資本的載體——勞動者。人力資本作為交易事項(xiàng),當(dāng)然是可以用貨幣計量的。從人力資本的現(xiàn)行計量模式也可以看出,人力資本是能夠計量的,成本計量模式比較準(zhǔn)確,價值計量模式存在估計等不確定因素,但無形資產(chǎn)等也存在不確定因素,并且隨著企業(yè)經(jīng)營形式和經(jīng)營方式的變化,在未來的企業(yè)經(jīng)營中,不確定事項(xiàng)的比重將越來越大,會計更加需要對未來不確定性事項(xiàng)進(jìn)行合理估計。另外,隨著會計計量技術(shù)的發(fā)展,上述不確定因素將逐步減少,所以說人力資本是可以計量的。

三、人力資本采用公允價值計量的可行性

公允價值作為一種計量屬性,其最大的特征就是來自于公平交易市場的確認(rèn),是一種具有明顯可觀察性和決策相關(guān)性的會計信息。人力資本潛存于作為載體的勞動者體內(nèi),只有通過生產(chǎn)活動才能體現(xiàn)出價值,并且人力資本的價值及人的能力具有不確定性。因此,需要采用公允價值來彌補(bǔ)歷史成本等其它計量屬性的不足。

1、人力資本具備公允價值計量的特點(diǎn)

首先,人力資本價值與產(chǎn)出相關(guān),在一個有效的人力資源市場下,人力資本的公允價值圍繞其產(chǎn)出價值上下波動,預(yù)期產(chǎn)出價值增加,其公允價值相應(yīng)增加,二者顯現(xiàn)出高度的正相關(guān)[4];其次,人力資本的價值具有動態(tài)性,價值大小取決于勞動者個人的業(yè)務(wù)水平、知識結(jié)構(gòu)、性格、經(jīng)驗(yàn)和對新技術(shù)的掌握能力,取決于企業(yè)管理水平、組織結(jié)構(gòu)等因素的影響,還受到區(qū)域和行業(yè)的影響,不同區(qū)域、不同行業(yè)對于人的價值衡量標(biāo)準(zhǔn)并不一樣。同時,在相同的地方,不同時間人的價值也不一樣,而歷史成本計量只能反映人力資本的初始成本,因此,需要使用公允價值彌補(bǔ)歷史成本計量的不足;最后,人力資本定價的主體是市場,人力資本提供者由于擁有人力資本的產(chǎn)權(quán),是人力資本的天然所有者,總是希望得到的報酬越多越好,而作為人力資本需求者的企業(yè),從股東利益最大化出發(fā),總是希望支付的代價越小越好,供求雙方博弈的過程就是一個市場化定價過程,市場是人力資本價格的最終決定者,在一個基本由市場決定價格的環(huán)境下,公允價值是最佳選擇。

2、計算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的普遍應(yīng)用提供了技術(shù)支持

人力資本的計量需要進(jìn)行大量的數(shù)據(jù)處理,需要使用財務(wù)會計中的相關(guān)數(shù)據(jù),在大型企業(yè)中,需要對集團(tuán)公司內(nèi)部各子公司資源進(jìn)行計量,工作量很大,這就需要計算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展。在當(dāng)今企業(yè)實(shí)踐中,部分企業(yè)采用的 ERP系統(tǒng)已基本覆蓋企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個方面,人力資本的計量需要與這些系統(tǒng)對接,以共享數(shù)據(jù),所以說,計算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展為人力資本的公允計量提供了技術(shù)支持。

3、勞動人事制度和業(yè)績激勵制度的初步建立提供了制度保證

隨著我國人事制度改革的不斷深入,城鄉(xiāng)、區(qū)域、部門、行業(yè)、身份、所有制的限制已逐步解除,戶籍制度、人事檔案管理制度、人事代理制度等不斷完善,已初步實(shí)現(xiàn)了由市場來配置人才資源,大大節(jié)約了人才流動的交易費(fèi)用。另一方面,人力資本的激勵制度受到多方面的重視,平均主義被打破,長期以來高層管理人員與企業(yè)一般員工 2-3倍的收入差距已被拉大,年薪制、股權(quán)激勵制等按勞分配、按生產(chǎn)要素分配等新方式不斷擴(kuò)大應(yīng)用。人們已深刻認(rèn)識到知識、人才的重要性,認(rèn)識到其在生產(chǎn)力發(fā)展中的決定作用,并在實(shí)踐中不斷完善勞動人事制度和業(yè)績激勵制度,為推行人力資本的價值計量創(chuàng)造了良好條件。

4、人力資源市場的逐步完善提供了公平市場環(huán)境

從長期和本質(zhì)上來看,人力資本的價格是由市場來決定的,或者是由市場替代物來決定的,這說明人力資本的定價也由所謂的 “看不見的手”來決定。我國現(xiàn)階段,各地區(qū)的人才市場已經(jīng)建立并初步完善,人才已可以在全國范圍內(nèi)自由流動,國際人才交流和合作也日益頻繁,有關(guān)的社會中介組織和配套法規(guī)建設(shè)已取得較大成績。對生產(chǎn)和技術(shù)型人力資本、操作型人力資本、協(xié)調(diào)執(zhí)行型人力資本的定價已可通過市場來決定,而對決策型人力資本、企業(yè)家型人力資本的市場定價也將通過職業(yè)經(jīng)理人市場和資本市場的完善來逐步解決。會計環(huán)境的變化決定了公允價值計量屬性在我國的運(yùn)用是現(xiàn)實(shí)的選擇,新會計準(zhǔn)則中公允價值的擴(kuò)大應(yīng)用也說明了這一點(diǎn)。雖然公允價值在人力資本價值計量中的運(yùn)用還有許多實(shí)際問題需要解決,但逐步接受并加以完善已是不可避免的趨勢。

[1]段興民,張志宏 .中國人力資本定價研究 [M].西安:西安交通大學(xué)出版社,2005.70-88.

[2]周其仁 .市場里的企業(yè):一個人力資本與非人力資本的特別合約 [J].經(jīng)濟(jì)研究,1996,(6):71-80.

[3]謝詩芬 .公允價值:國際會計前沿問題研究 [M].長沙:湖南人民出版社,2004.37-41.

[4]楊向陽 .人力資源會計計量屬性的比較分析 [J].財會研究,2006,(9):28-29.

C962;F230

A

1009-4148(2010)06-0120-03

2010-11-13

王育英(1980- ),男,湖南東安人,湖南省民政廳會計師,會計專業(yè)碩士,注冊會計師,注冊內(nèi)部審計師,研究方向:會計基本理論、稅收籌劃、行政事業(yè)單位財務(wù)管理

(編輯:芝山;校對:朱恒)