試論新中國(guó)成立后我國(guó)會(huì)計(jì)制度的變遷

□郭德勇（河南省水文水資源局）

會(huì)計(jì)制度是會(huì)計(jì)工作的規(guī)范,廣義的會(huì)計(jì)制度包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)法律法規(guī)。一國(guó)社會(huì)的會(huì)計(jì)發(fā)展取決于二項(xiàng)因素，一是經(jīng)濟(jì)的進(jìn)步及全球化程度，二是制度的創(chuàng)新。研究我國(guó)會(huì)計(jì)制度的變遷及其發(fā)展規(guī)律，對(duì)促進(jìn)我國(guó)社會(huì)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有重要意義。

一、我國(guó)會(huì)計(jì)制度變遷的歷史軌跡

改革開放以前，我國(guó)的會(huì)計(jì)模式是在高度集中統(tǒng)一的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，借鑒前蘇聯(lián)的經(jīng)驗(yàn)而制定的。該會(huì)計(jì)模式以企業(yè)和預(yù)算會(huì)計(jì)制度的擬定、實(shí)施、決算編審為主要內(nèi)容。

一般認(rèn)為，1949～1952年是我國(guó)會(huì)計(jì)制度的初創(chuàng)期，1953～1957年是我國(guó)會(huì)計(jì)核算制度的全盤蘇化期，1958～1978年是我國(guó)會(huì)計(jì)核算制度與蘇式會(huì)計(jì)的決裂期。從1978年到現(xiàn)在是改革期，大致又可以分為兩個(gè)階段：第一個(gè)階段從1978年到1991年。1985年正式頒布了《中外合資企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，1992年以《外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度》代替。在會(huì)計(jì)法制方面，1985年1月21日第六屆全國(guó)人民代表大會(huì)第九次會(huì)議通過(guò)了《會(huì)計(jì)法》。第二階段從1992年到現(xiàn)在。1992年5月財(cái)政部頒布了《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，同年12月又頒發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。為了貫徹準(zhǔn)則的規(guī)定，又先后頒布了《工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等13個(gè)行業(yè)會(huì)計(jì)制度和10個(gè)行業(yè)的財(cái)務(wù)制度（即“兩則兩制”）。中國(guó)會(huì)計(jì)制度出現(xiàn)了準(zhǔn)則和制度并存的“雙軌制”局面。

2000年12月正式發(fā)布了適用于大多數(shù)行業(yè)和企業(yè)的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。在此期間，先后發(fā)布了16個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，逐步形成了由會(huì)計(jì)法、會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則、企業(yè)會(huì)計(jì)制度等構(gòu)成的會(huì)計(jì)制度體系。

2006年2月15日，財(cái)政部又公布了一項(xiàng)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

總結(jié)我國(guó)會(huì)計(jì)制度的變遷，可以分出以下兩個(gè)階段和標(biāo)志性成果：

一是現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度體系是從1993年7月1日開始實(shí)行的，它以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》為統(tǒng)領(lǐng)，以13個(gè)行業(yè)會(huì)計(jì)制度和10個(gè)行業(yè)財(cái)務(wù)制度為主體構(gòu)成。

二是1992～1993年是我國(guó)會(huì)計(jì)制度的重大改革的關(guān)鍵期，發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》、《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》和分行業(yè)的企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度（以下簡(jiǎn)稱“兩則兩制”）?！皟蓜t兩制”的發(fā)布，確立了六大會(huì)計(jì)要素，樹立了資本的概念，使我國(guó)的會(huì)計(jì)核算制度向著“國(guó)際通用商業(yè)語(yǔ)言”的方向邁進(jìn)了一大步，實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)核算模式的轉(zhuǎn)換。

二、我國(guó)會(huì)計(jì)制度變遷的主要特征

（一）我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范體系一開始便具有高度權(quán)威性和法規(guī)特征。從我國(guó)會(huì)計(jì)制度的產(chǎn)生開始，會(huì)計(jì)規(guī)范體制就形成了財(cái)政制度決定財(cái)務(wù)制度、財(cái)務(wù)制度決定會(huì)計(jì)制度的格局。會(huì)計(jì)制度的制定和形成主要由國(guó)務(wù)院財(cái)政部門負(fù)責(zé)管理，會(huì)計(jì)不但要履行核算的職能，還要履行監(jiān)督的職能，不但要為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)服務(wù)，更要為國(guó)家的經(jīng)濟(jì)計(jì)劃、經(jīng)濟(jì)發(fā)展服務(wù)。雖然經(jīng)過(guò)了由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)變，但這種模式并沒(méi)有發(fā)生多大變化。

（二）從總體上來(lái)看，我國(guó)會(huì)計(jì)制度改革采取了逐步推進(jìn)、分步到位的改革模式，具有經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期的極強(qiáng)的應(yīng)時(shí)性和漸進(jìn)性。如為了和國(guó)際接軌，1997年5月～2001年11月，財(cái)政部先后發(fā)布了16項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，因?yàn)橐恍┕緪阂饫眠@些準(zhǔn)則操縱利潤(rùn)，財(cái)政部采取了兩項(xiàng)措施：一是在不到2年的時(shí)間內(nèi)對(duì)“現(xiàn)金流量表”等五項(xiàng)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂。二是于1998年1月頒布了《股份制有限公司會(huì)計(jì)制度》，接著又于1999年發(fā)布計(jì)提四項(xiàng)減值準(zhǔn)備的補(bǔ)充通知，對(duì)股份公司會(huì)計(jì)制度進(jìn)行修正。

教師的教學(xué)方式單一是影響教學(xué)質(zhì)量和教學(xué)效果的重要原因。很多教師在教學(xué)過(guò)程中往往采用“灌輸式”的教學(xué)方式，只注重教師講課的連貫性，忽視了與學(xué)生之間的交流和溝通，導(dǎo)致課堂教學(xué)氣氛沉悶。此外，這種方式也忽視了實(shí)踐性教學(xué)的重要性，沒(méi)有將道德與法治課堂知識(shí)與生活結(jié)合，學(xué)生在理解時(shí)不夠深入[1]。

中國(guó)會(huì)計(jì)制度的這種特性，造成會(huì)計(jì)制度的變遷經(jīng)常出現(xiàn)朝令夕改、從業(yè)人員疲于奔命的亂象。這種亂象導(dǎo)致提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和財(cái)務(wù)管理水平的努力無(wú)所依歸，加大了財(cái)會(huì)人員知識(shí)更新的成本，降低了工作效率，為別有用心的個(gè)人和利益集團(tuán)操縱財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、套取社會(huì)資金大開了方便之門，干擾了社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)建設(shè)的秩序。

（三）中國(guó)會(huì)計(jì)制度在加強(qiáng)透明性方面一直在不斷努力，但仍然存在很多不足。中國(guó)在1992年的時(shí)候，才第一次有了正式的商業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（ASBE），雖然ASBE當(dāng)初是根據(jù)IAS制定，但是目的卻是為了創(chuàng)造穩(wěn)定的稅收和在會(huì)計(jì)上看管好國(guó)有資產(chǎn)。2001年，中國(guó)又發(fā)布了新規(guī)定以及首次推廣12種新的會(huì)計(jì)方法，在這種準(zhǔn)則之下，穩(wěn)健主義才得以全面推廣。

（四）我國(guó)會(huì)計(jì)制度變遷過(guò)程中缺乏立法的規(guī)范性。會(huì)計(jì)制度起草擬定的整個(gè)過(guò)程對(duì)普通公眾而言都是保密的，缺少多次征求意見的環(huán)節(jié)，對(duì)于制度制定過(guò)程中的背景、材料和討論情況更是很少向外界披露。在美國(guó)，起草階段首先擬定出準(zhǔn)則初稿，待委員會(huì)多數(shù)成員討論通過(guò)后，發(fā)布“揭示草案”，再次以書面形式和公眾聽證會(huì)形式，公開向社會(huì)公眾征詢書面和口頭意見。而我國(guó)主要是向社會(huì)上層征詢書面意見，這種作法勢(shì)必在某種程度上影響了制定會(huì)計(jì)制度的技術(shù)質(zhì)量。

三、對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)制度變遷的思考

和其他國(guó)家相比，我國(guó)會(huì)計(jì)制度的發(fā)展和演變既面臨著來(lái)自外部的會(huì)計(jì)理論革命的挑戰(zhàn)，又受到來(lái)自內(nèi)部的傳統(tǒng)和體制的約束?？梢哉f(shuō)，中國(guó)會(huì)計(jì)制度變遷的模式是一種權(quán)力中心的供給主導(dǎo)型和外部環(huán)境變化的被動(dòng)適應(yīng)型相結(jié)合的混合模式。因此，我國(guó)的會(huì)計(jì)制度改革是隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的變化不斷向前推進(jìn)的，它既體現(xiàn)了中國(guó)特色，也在一定程度上考慮了和國(guó)際慣例的協(xié)調(diào)。從這個(gè)角度出發(fā)，反思我國(guó)會(huì)計(jì)制度變遷，筆者對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)制度的建立和完善提出以下解決辦法：

（一）我們的會(huì)計(jì)制度的設(shè)計(jì)將逐漸更多地適應(yīng)微觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的規(guī)律。從目前的狀況來(lái)看，我國(guó)會(huì)計(jì)制度的制定在總體上屬于“立法會(huì)計(jì)”模式，這和德、法等大陸法系國(guó)家的會(huì)計(jì)模式非常相似，而英美法系國(guó)家的會(huì)計(jì)制度大多屬于“民間會(huì)計(jì)”模式。隨著加入WTO后我國(guó)經(jīng)濟(jì)的國(guó)際化，資本流動(dòng)的國(guó)際化，我國(guó)的會(huì)計(jì)模式不可避免地會(huì)受到“民間會(huì)計(jì)”模式的影響。近十多年來(lái)，盡管參照國(guó)際慣例兩次修改、頒布新制度，但從會(huì)計(jì)制度制訂和頒布的模式來(lái)看，還是政府行為。制度是依據(jù)政府的利益原則制定的，導(dǎo)致“上有政策，下有對(duì)策”的現(xiàn)象就不奇怪，形成“無(wú)賬不假”的現(xiàn)實(shí)更不奇怪。這就是說(shuō)明我們會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)自身有缺陷。

為此，在建立逐步適應(yīng)國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)制度方面，必須達(dá)到以下目標(biāo)：

1.強(qiáng)化會(huì)計(jì)要素確認(rèn)和計(jì)量的可靠性。例如，對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的重新定義，當(dāng)企業(yè)的某項(xiàng)資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生了損失或者已經(jīng)發(fā)生了減值，按照行業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，不再把它確認(rèn)為資產(chǎn)并列示在資產(chǎn)負(fù)債表上而使得企業(yè)的資產(chǎn)虛增。

2.增強(qiáng)會(huì)計(jì)核算制度的統(tǒng)一性和信息可比性。以前，由于不同性質(zhì)的企業(yè)實(shí)行不同的會(huì)計(jì)制度，造成行業(yè)內(nèi)各企業(yè)之間的信息不可比。如果強(qiáng)化會(huì)計(jì)制度中的一些共性的成分，如固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等內(nèi)容的核算，無(wú)論哪種行業(yè)的企業(yè)都是相同的，這樣，不同行業(yè)、性質(zhì)的企業(yè)的會(huì)計(jì)制度，就能夠滿足日益發(fā)展的行業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求。

3.加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算制度的可操作性。要求會(huì)計(jì)制度能夠滿足審計(jì)、稅務(wù)部門等有關(guān)各方的需要，使企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)有據(jù)可依，使審計(jì)、稅務(wù)、財(cái)政等各方檢查有據(jù)可依。

（二）我國(guó)的會(huì)計(jì)制度改革要起到規(guī)避企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)、彌補(bǔ)企業(yè)制度缺陷、改進(jìn)企業(yè)管理和提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益和決策效率的作用。

1.在規(guī)避經(jīng)濟(jì)體風(fēng)險(xiǎn)方面，會(huì)計(jì)制度要起到警報(bào)器和瞭望哨的作用。這首先需要改變會(huì)計(jì)造假賬的問(wèn)題。正如一位資深財(cái)務(wù)人員所說(shuō)，“國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則傾向采用‘公允價(jià)值(Fair Va1ue)’，但中國(guó)大陸仍傾向采用‘歷史成本(Historica1Cost)’，在可見的將來(lái)，這將是主要的差異原因?！崩纾谥袊?guó)國(guó)有銀行部門處處可見作假的情況，這些導(dǎo)致我們的經(jīng)營(yíng)存在巨大的風(fēng)險(xiǎn)。

2.我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度本身存在嚴(yán)重的制度性缺陷，而企業(yè)管理存在更嚴(yán)重的制度性缺陷和體制障礙?！按蜩F須得自身硬”，只有進(jìn)行系統(tǒng)的改造，我國(guó)的會(huì)計(jì)制度才能健康發(fā)展，并足以支持未來(lái)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展；其中最重要的一點(diǎn)，是不論政府還是企業(yè)的會(huì)計(jì)制度的建立，必須確立預(yù)算的權(quán)威。預(yù)算制度，是西方國(guó)家經(jīng)濟(jì)管理的核心內(nèi)容；西方國(guó)家，企業(yè)的技術(shù)革新，市場(chǎng)開發(fā)，管理改進(jìn)，都是在嚴(yán)格的預(yù)算下展開的，既受到預(yù)算的支持，也受到預(yù)算的約束。

（三）會(huì)計(jì)制度的制定和落實(shí)，要有一種戰(zhàn)略和目標(biāo)為指導(dǎo)，一定從中國(guó)的實(shí)際需要出發(fā)。會(huì)計(jì)制度，只是一種工作制度，完善的會(huì)計(jì)制度并不能保證社會(huì)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定增長(zhǎng)，還要有正確的戰(zhàn)略、決策部署和實(shí)施計(jì)劃，因此需要結(jié)合經(jīng)濟(jì)體的目標(biāo)選擇來(lái)進(jìn)行。同時(shí)，不能超越國(guó)情和時(shí)代，盲目提倡會(huì)計(jì)制度的“國(guó)際化”和“與國(guó)際接軌”。WTO的相關(guān)協(xié)議本身并沒(méi)有要求什么都要“國(guó)際化”，只要遵循“合理、客觀、公正”的原則即可。在實(shí)施會(huì)計(jì)國(guó)際化的同時(shí)，必須充分考慮我國(guó)的經(jīng)濟(jì)體制和經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，可以考慮在技術(shù)方面實(shí)現(xiàn)國(guó)際化，在社會(huì)性方面實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)的國(guó)家化。

（四）從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，應(yīng)走國(guó)家制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)制度的路子；改變會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定主體，由民間團(tuán)體來(lái)制定。一般來(lái)說(shuō)，民間組織有較好的中立的特點(diǎn)，半官方組織次之，而官方組織最差。如果政府在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中居于絕對(duì)主導(dǎo)權(quán)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就主要體現(xiàn)政府的意志，而犧牲其它博弈方的利益，從而其它方就不愿參與進(jìn)來(lái)，影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的均衡。因此，制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的委員中，要廣泛吸收會(huì)計(jì)專家、審計(jì)專家、熟悉會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)的大型企業(yè)的負(fù)責(zé)人、具有廣泛影響的股東代表參加，以充分體現(xiàn)博弈各方的利益和要求。增加制定過(guò)程的透明度，讓各利益方明白其利害關(guān)系，從而積極參與到制定過(guò)程和信息反饋。

我國(guó)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的程序及其過(guò)程，應(yīng)認(rèn)真借鑒核心準(zhǔn)則和其他發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，征詢意見的時(shí)間要長(zhǎng)一些，對(duì)象要廣泛一些。側(cè)重實(shí)證研究，減少準(zhǔn)則制定中的邏輯推理和主觀判斷，提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公平性、有效性。

［1］孫光國(guó)等.會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)［M］，大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2007（1）.

［2］夏春春.會(huì)計(jì)制度年內(nèi)接軌國(guó)際［N］.法制早報(bào)，2005-3-29，（11）.

［3］李高亮.博弈論在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中的應(yīng)用［J］.現(xiàn)代企業(yè)，2005（3）.