論我國內(nèi)部控制的研究現(xiàn)狀

[摘要] 內(nèi)部控制可謂是近年來研究的熱點，特別是在二十世紀(jì)以來國內(nèi)外頻頻發(fā)生財務(wù)丑聞時，在把矛頭直指向財務(wù)會計報告時，也在探索企業(yè)內(nèi)部治理等問題。并把問題的癥結(jié)和解決途徑歸到了內(nèi)部控制。加強和完善企業(yè)內(nèi)部控制，已成為理論界和實務(wù)界關(guān)注的焦點之一。內(nèi)部控制作為企業(yè)管理中的一個重要內(nèi)容，就越來越受到人們的關(guān)注。本文對國內(nèi)有關(guān)內(nèi)部控制研究做了一個簡要的整理和分析。

[關(guān)鍵詞] 內(nèi)部控制 理論探討 應(yīng)用探討

一、我國內(nèi)部控制研究基本狀況分析

本文所選的樣本主要是中國知識資源總庫中的中國期刊全文數(shù)據(jù)庫作為總樣本選取的，以內(nèi)部控制為篇名搜索，從1999年到2008年，總共有9912篇文章，其中核心期刊有2153篇。這些文章基本上能夠代表我國這些年來研究內(nèi)部控制的水平， 本文期望能夠從中把握我國研究內(nèi)部控制的脈搏，對內(nèi)部控制的研究現(xiàn)狀作一個較全面的分析。

1.從發(fā)表時間來看，就筆者收集的資料，我國理論和實務(wù)界對內(nèi)部控制的研究，多集中于二十世紀(jì)初期幾年。這可能要基于美國資本市場發(fā)生的幾宗大的財務(wù)丑聞和對公司內(nèi)部控制的反思而推出相關(guān)的法律和政策規(guī)范，所以在對美國財務(wù)丑聞的分析研究和出臺政策的剖析的文章就層出不窮。筆者認(rèn)為這也體現(xiàn)了我國內(nèi)部控制研究人員的前瞻性，從國外的經(jīng)驗教訓(xùn)中就能讓我們避免這樣的錯誤發(fā)生，美國一直是一個在健全法律和制定政策方面做得比較前沿，涉及內(nèi)部控制的就先有COSO報告，后有SOX法案的頒布和COSO委員會出臺的ERM，目前都被認(rèn)為是規(guī)范內(nèi)部控制的高質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。除了美國以外，我國也發(fā)生了諸如“銀廣廈 ”、“中航油事件 ”等事件，針對這些個案，在諸如《會計研究》這樣的期刊上都有深入的分析，當(dāng)然也有針對我國現(xiàn)實的關(guān)于內(nèi)部控制理論和實務(wù)的探討。這也反映了研究不僅要具有前沿性，更要有現(xiàn)實意義。

2.從論述內(nèi)部控制的角度來看，總體上可以分為理論研究和應(yīng)用研究。一般有以下幾個角度的探討：(1)內(nèi)部控制的概念的探討。(3)內(nèi)部控制與公司治理的關(guān)系。(3)在應(yīng)用研究方面，主要是內(nèi)部控制制度的建設(shè)。由于關(guān)于內(nèi)部控制的文章比較多，本文首先選擇會計類國家級核心期刊《會計研究》上涉及內(nèi)部控制的文章進(jìn)行綜述，還有一部分文章取自《會計之友》、《財會通訊》等會計類核心期刊。論述的方面也主要是按照上述(二)中的分類進(jìn)行闡述。

二、對國外內(nèi)部控制的介紹和借鑒

由于美國具有較為成熟的資本市場和法律規(guī)范，所以在其資本市場上出現(xiàn)的問題以及所出臺的解決措施也對我們有很有意義的指導(dǎo)作用，所以在我國文獻(xiàn)方面介紹這部分的內(nèi)容也較多。特別是SOX法案頒布以來，就有不少對其的介紹、研究的文章。比如，美國 SOA404條款執(zhí)行成本的研究，認(rèn)為SOA404條款提高了通過證券市場募集資金的成本，董事會結(jié)構(gòu)改變增加成本支出，運轉(zhuǎn)效率下降， 影響公司競爭力。（黃京菁，2005）雖然他是對美國社會環(huán)境下，對SOA404的研究，但其中的思想對我國內(nèi)部控制政策制訂也有啟發(fā)作用。COSO報告下的內(nèi)部控制新發(fā)展——從中航油事件看企業(yè)風(fēng)險管理（李若山，徐明磊，2005）也是用美國關(guān)于內(nèi)部控制理論、實務(wù)的最新發(fā)展來解釋中航油內(nèi)部控制失敗的案例，還有伊利股份、創(chuàng)維數(shù)碼、四川長虹等失敗案例或重大事件，認(rèn)真學(xué)習(xí) ERM框架中的所有內(nèi)容，并將其與企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)緊密結(jié)合起來，我們認(rèn)為對我國企業(yè)內(nèi)部控制制度的重新調(diào)整，有一定借鑒意義，也為我們在當(dāng)前環(huán)境下如何建立起一套適合中國國情的內(nèi)部控制措施，提供了一個新的理論基礎(chǔ)。

另外，在《會計研究》期刊上，還有一些財政部以考察團形式對國外不同特點的國家內(nèi)部控制進(jìn)行考察、分析。不同國家國情，不同內(nèi)部控制制度和實踐也將給我國內(nèi)部控制制度的建立給予啟示。如：美國內(nèi)部控制信息披露的發(fā)展及其借鑒，英國和法國企業(yè)內(nèi)部控制考察報告，英美上市公司內(nèi)控信息披露制度對我國的啟示，美國會計國際趨同、注冊會計師監(jiān)管和內(nèi)部控制考察報告等。

三、國內(nèi)內(nèi)部控制的理論探討

1.內(nèi)部控制的概念探討

國外內(nèi)部控制理論發(fā)展經(jīng)過了內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制整體框架和企業(yè)風(fēng)險管理框架五個階段。國內(nèi)在對內(nèi)部控制文獻(xiàn)介紹時也主要是以引入內(nèi)部控制在西方的發(fā)展歷史和權(quán)威機構(gòu)對內(nèi)部控制的定義來進(jìn)行討論。比如內(nèi)部會計與管理控制、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制成分三種提法（朱榮恩，2001），就分別對應(yīng)美國的二因素法、結(jié)構(gòu)三分法和COSO報告，當(dāng)然我國也具有中國特色的地方就是根據(jù)國情需要對會計控制和對內(nèi)部控制實質(zhì)的探討。

在中國較早期的文獻(xiàn)中對內(nèi)部控制概念的討論較多，且先是主要以會計控制為討論對象的。廣義的會計控制既包括“會計控制”，也包括“對會計的控制”?！皶嬁刂啤笔侵竿ㄟ^會計工作和利用會計信息對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動所進(jìn)行的指揮、調(diào)節(jié)、約束和促進(jìn)等活動，以使企業(yè)實現(xiàn)效益最大化的目標(biāo)；所謂“對會計的控制”則是指對會計工作及其質(zhì)量所進(jìn)行的控制 ，這是對控制者所進(jìn)行的一種再控制。（閻達(dá)五，宋建波，2000）這種定義主要還是在會計概念和功能的基礎(chǔ)上來認(rèn)識控制，把控制的方法和途徑局限在會計這個領(lǐng)域，這也主要基于我國對內(nèi)部控制的應(yīng)用，主要還是會計內(nèi)部控制。再比如從實質(zhì)上來看，用契約理論解釋，企業(yè)是一系列契約的組合，是個人之間交易產(chǎn)權(quán)的一種方式。就契約本身而言，企業(yè)與市場的區(qū)別主要在于契約的完備性程度不同。所以，企業(yè)的存在有其必然性，這種不完備性也就視為減少交易成本收益的一種代價或成本。為了在取得低交易成本收益的同時彌補企業(yè)契約的不完備性，就需要在企業(yè)內(nèi)部存在一個控制機制，來彌補企業(yè)契約的不完備性，以保證企業(yè)的正常運作和發(fā)展。（劉明輝，張宜霞 2002）可見我國學(xué)者也在使用實踐和理論來深化對內(nèi)部控制的理解。

2.內(nèi)部控制與公司治理的關(guān)系

在內(nèi)部控制的文章中，以委托代理理論、外部性理論、風(fēng)險管理理論、權(quán)力配置理論等為基礎(chǔ)，研究如何將內(nèi)部控制與公司治理結(jié)合起來，對內(nèi)部控制和公司治理關(guān)系探討的文章非常之多，因為內(nèi)部控制是在一個企業(yè)中實施的，他的實施環(huán)境自然就是公司的治理情況，但是就是說公司治理就是內(nèi)部控制的環(huán)境因素嗎？學(xué)者對這個問題還持有不同的看法。本人認(rèn)為，根據(jù)所引文獻(xiàn)，研究者對兩者關(guān)系也有一個逐漸認(rèn)識的過程。從開始的只是描述聯(lián)系的模糊界定到后來的界定邊界和分析相互作用，也見證了研究者們認(rèn)識的逐漸成熟。本人認(rèn)為有下面幾個有代表性的階段、觀點。

認(rèn)為內(nèi)部會計控制是解決委托代理問題的解決方法，對于出資者（企業(yè)所有者），他希望通過經(jīng)營獲利使資產(chǎn)增值，實現(xiàn)企業(yè)價值最大化，但是他卻不能直接進(jìn)行管理和經(jīng)營，只能通過會計手段間接地進(jìn)行控制。而會計控制是以一定的市場經(jīng)濟博弈規(guī)則來約束和規(guī)范企業(yè)行為的，這個博弈規(guī)則就是市場經(jīng)濟參與者共同遵守和不斷創(chuàng)新的委托代理合約。出資者對經(jīng)營者的控制，主要是建立激勵與約束機制，借助于這一機制來引導(dǎo)經(jīng)營者行為是現(xiàn)代企業(yè)會計控制的主要方法。并提出廣義的會計內(nèi)部控制制度原則，要結(jié)合企業(yè)內(nèi)部與外部的會計環(huán)境。（馮培根，2000）我覺得應(yīng)該是沒有把公司治理與內(nèi)部控制嚴(yán)格加以分析、區(qū)分，只是點出了他們之間不可忽視的聯(lián)系和作用，即用內(nèi)部會計控制來加強公司治理，但卻沒有明確給出兩者的區(qū)別是什么。

公司治理是源頭 (高層組織結(jié)構(gòu)源于公司治理)，內(nèi)部控制是中間機制，執(zhí)行層組織結(jié)構(gòu)則是末端，三者之間有兩個交叉區(qū)域，公司治理結(jié)構(gòu)變革追求治理效率，組織結(jié)構(gòu)變革追求經(jīng)營效率，這些變革共同推動了內(nèi)部控制演進(jìn)的根本原因。（程新生，2004）這個論述就不僅僅局限與公司治理與內(nèi)部控制有關(guān)系，而是界定了他們的范圍、區(qū)別和聯(lián)系，又更走深了一步。或者把這種觀點叫做“環(huán)境論”，持有這種觀點的學(xué)者還包括(閻達(dá)五、楊有紅， 2001)、劉明輝、張宜霞 (2002)、張安明(2002)。

公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制是相互鏈接或關(guān)聯(lián)的，主要表現(xiàn)在目標(biāo)上具有的銜接性，內(nèi)部控制的目標(biāo)是公司治理結(jié)構(gòu)目標(biāo)的進(jìn)一步延伸和具體化。公司治理結(jié)構(gòu)所追求的公平和效率目標(biāo)，是建立在內(nèi)部控制的目標(biāo)即信息真實、資產(chǎn)安全和效益提高基礎(chǔ)上的。內(nèi)容也關(guān)聯(lián)。在公司治理結(jié)構(gòu)三種權(quán)力的實施過程中，除了監(jiān)督權(quán)主要由股東、監(jiān)事會行使而獨立于企業(yè)的業(yè)務(wù)系統(tǒng)外 ， 決策權(quán)和執(zhí)行權(quán)都要落實到具體的部門、崗位和個人，并通過內(nèi)部控制制度加以規(guī)范和管理。上述可知，公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制， 既有不同點，也有相同點，既有分離區(qū)域，也有交叉領(lǐng)域。并認(rèn)為：“嵌合”更能準(zhǔn)確地描述公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制的相互關(guān)系。（李連華，2005）這種觀點可以說是在前面環(huán)境論的基礎(chǔ)上，更突出了內(nèi)部控制與公司治理之間相互作用、相互依賴、相互包含的關(guān)系。

3.國內(nèi)內(nèi)部控制的制度建設(shè)探討

這幾年在我國在內(nèi)部控制制度建設(shè)上有一些比較顯著的進(jìn)展，如《會計法 》中規(guī)定，要求“各單位應(yīng)當(dāng)建立、健全本單位內(nèi)部會計監(jiān)督制度”，并把這一規(guī)定作為單位負(fù)責(zé)人必須承擔(dān)的會計法律責(zé)任之一。財政部在2001年～2006年先后頒布了《內(nèi)部會計控制規(guī)范 》的“基本規(guī)范”、“貨幣資金”、“采購與付款 ”、“銷售與收款”、“成本費用”、“工程項目”、“固定資產(chǎn)”、“存貨 ”、“籌資”、“對外投資”、“擔(dān)保”等一系列用于指導(dǎo)開展內(nèi)部控制建設(shè)的規(guī)范性文件?！秲?nèi)部會計控制規(guī)范》的制定背景、總體思路、形成過程和主要內(nèi)容，并就內(nèi)部控制與內(nèi)部會計控制的關(guān)系、內(nèi)部會計控制規(guī)范與其他相關(guān)會計法規(guī)的關(guān)系、內(nèi)部會計控制規(guī)范的試行等問題都有研究。但是對比美國還存在沒有理論框架支撐、控制方法單一、層次還比較低的不足。

此外，除了在內(nèi)部控制制度。目前我國證監(jiān)會在強制要求上市公司披露內(nèi)部控制信息方面，只局限于商業(yè)銀行、證券公司和保險公司等金融類上市公司，要么局限在招股說明書中披露。針對普通上市公司而言，年度報告的披露，雖然規(guī)定“上市公司監(jiān)事會應(yīng)就公司內(nèi)控制度是否完善”發(fā)表獨立意見，但是該披露要求僅僅限于“是否建立完善的內(nèi)部控制制度”，并未要求公司披露內(nèi)部控制的詳細(xì)信息以及監(jiān)事會的具體評價意見；對于年報摘要，更是允許公司監(jiān)事會在認(rèn)為企業(yè)已建立完善的內(nèi)控制度時免于披露。一般上市公司在年度報告中披露內(nèi)部控制信息仍處于自愿披露階段。我國內(nèi)部控制的法制化建設(shè)進(jìn)程較為緩慢，對內(nèi)部控制的重視程度相比國外尚存較大差距。就目前的內(nèi)部控制相關(guān)政策中，對于有關(guān)內(nèi)部控制信息披露的法規(guī)性要求，我國至今尚未出臺具有操作性的強制性文件。對比美國更具強制性和規(guī)范性的披露制度，我國要財務(wù)報告內(nèi)部控制信息披露作為定期報告的重要內(nèi)容，建議隨同年度報告一起披露，增強他的強制性，財務(wù)報告內(nèi)部控制報告宜采取相對固定的格式，要研究探討應(yīng)該予以披露的內(nèi)容 還要統(tǒng)一財務(wù)報告內(nèi)部控制評價和審核的標(biāo)準(zhǔn)。

2006年7月15日，我國企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會正式成立，歷時幾年的討論，新的內(nèi)部控制規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)也已出臺并于2009年7月1日正式實施，這標(biāo)志著我國內(nèi)部控制的制度化建設(shè)又向前邁進(jìn)了一步，也必將引起學(xué)術(shù)界和理論的一輪新的討論和實踐。

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