事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度若干問題探討

[摘要] 就《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》中部分規(guī)定無(wú)法正確反映事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況及收支情況的問題進(jìn)行深入的探討，并提出了相應(yīng)的解決辦法。

[關(guān)鍵詞] 事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度探討

《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，適應(yīng)預(yù)算管理和有關(guān)方面了解事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況及收支情況的需要，并有利于事業(yè)單位加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理。事業(yè)單位的會(huì)計(jì)信息主要通過會(huì)計(jì)報(bào)表的形式提供，事業(yè)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表是根據(jù)《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行編制的，而《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》的固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊等規(guī)定不利于正確地反映事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況及收支情況，現(xiàn)對(duì)其進(jìn)行深入的分析，并提出相應(yīng)的改進(jìn)意見。

一、應(yīng)收未收款收入及應(yīng)付未付款費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算

事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，與應(yīng)收未收款收入相關(guān)的債權(quán)及與應(yīng)付未付款費(fèi)用相關(guān)的債務(wù)無(wú)法反映在資產(chǎn)負(fù)債表上，形成了資產(chǎn)負(fù)債表外的隱性資產(chǎn)和隱性負(fù)債(如應(yīng)收未收的財(cái)政返還款、應(yīng)付未付的貸款利息等)，資產(chǎn)負(fù)債表上的凈資產(chǎn)無(wú)法正確反映事業(yè)單位所擁有的凈資產(chǎn)，因此資產(chǎn)負(fù)債表也就無(wú)法正確地反映事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況。

要解決該問題，可以考慮在不改變收益和費(fèi)用確認(rèn)原則的基礎(chǔ)上，將與應(yīng)收未收款收入相關(guān)的債權(quán)及與應(yīng)付未付款費(fèi)用相關(guān)的債務(wù)予以確認(rèn)，應(yīng)收未收款收入及應(yīng)付未付款費(fèi)用直接在凈資產(chǎn)中進(jìn)行反映，實(shí)際收到或支出款項(xiàng)后再轉(zhuǎn)到收入、支出或?qū)Ｓ没痤惪颇恐羞M(jìn)行反映?？梢栽趦舢a(chǎn)類科目中增設(shè)“應(yīng)收未收款收入”及“應(yīng)付未付款費(fèi)用”科目，“應(yīng)收未收款收入” 科目核算應(yīng)收而未收款的收入，“應(yīng)付未付款費(fèi)用” 科目核算應(yīng)付而未付款的費(fèi)用。在負(fù)債類科目中增設(shè)“待收應(yīng)繳財(cái)政專戶款”， 本科目核算事業(yè)單位按規(guī)定代收而應(yīng)收未收的應(yīng)上繳財(cái)政專戶預(yù)算外資金，實(shí)際收到后應(yīng)由本科目轉(zhuǎn)到“應(yīng)繳財(cái)政專戶款”科目。

二、材料領(lǐng)用的會(huì)計(jì)核算

《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，非經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)領(lǐng)用的材料不管是否已付款，直接記入“事業(yè)支出”科目。若該等材料的貨款尚未支付完畢，則記入“事業(yè)支出”科目的支出額實(shí)際上尚未付清所有款項(xiàng)，未付清的貨款一般會(huì)掛在往來(lái)賬上，這樣就會(huì)虛減事業(yè)結(jié)余，從而違背了收付實(shí)現(xiàn)制的核算原則。所以非經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)材料的領(lǐng)用，應(yīng)分已付款(包括捐贈(zèng)收到的材料)和未付款兩種情況進(jìn)行核算:已付款的材料，領(lǐng)用時(shí)直接記入“事業(yè)支出”科目;未付款的材料，領(lǐng)用時(shí)先計(jì)入“應(yīng)付未付款費(fèi)用”科目，付款后，再由“應(yīng)付未付款費(fèi)用”科目結(jié)轉(zhuǎn)到“事業(yè)支出”科目。

三、基本建設(shè)投資會(huì)計(jì)核算與事業(yè)單位本身的會(huì)計(jì)核算的統(tǒng)一

《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》明確規(guī)定:事業(yè)單位有關(guān)基本建設(shè)投資的會(huì)計(jì)核算，按有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，不執(zhí)行本制度。該規(guī)定把事業(yè)單位基本建設(shè)投資的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)從事業(yè)單位本身的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中分離出去，單獨(dú)作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體處理，執(zhí)行《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》。這樣，同一個(gè)事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)就分為兩類: 基本建設(shè)投資的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及非基本建設(shè)投資的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù);同一個(gè)事業(yè)單位就劃分為兩個(gè)抽象的會(huì)計(jì)主體:一個(gè)會(huì)計(jì)主體的核算范圍是基本建設(shè)投資的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，另一個(gè)會(huì)計(jì)主體的核算范圍是非基本建設(shè)投資的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。按照《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》和《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》編制的報(bào)表都無(wú)法完整地反映事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況和收支情況，要完整反映事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況和收支情況必須將這兩個(gè)會(huì)計(jì)主體合并為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，其會(huì)計(jì)核算統(tǒng)一在《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》中進(jìn)行規(guī)范。

應(yīng)增加“在建工程”科目，核算事業(yè)單位為建造、改建、擴(kuò)建及修繕固定資產(chǎn)而進(jìn)行的各項(xiàng)建筑和安裝工程的實(shí)際成本，包括固定資產(chǎn)改擴(kuò)建工程、大修理工程等所發(fā)生的實(shí)際支出。發(fā)生工程支出時(shí)，借記該科目，貸記“銀行存款”等科目。工程完工交付使用，按工程已付款的實(shí)際成本，增加固定資產(chǎn)價(jià)值的，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定基金”科目，同時(shí)，借記“專用基金——修購(gòu)基金”、“事業(yè)支出”等科目，貸記本科目;不增加固定資產(chǎn)價(jià)值的，直接借記“專用基金——修購(gòu)基金”等科目，貸記本科目。

四、固定資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提折舊

現(xiàn)行的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》對(duì)固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，沒有反映固定資產(chǎn)的消耗情況，從而無(wú)法真實(shí)反映事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況，所以應(yīng)對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。應(yīng)增設(shè)“累計(jì)折舊”科目，用來(lái)核算固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊，分已付款(包括捐贈(zèng)收到的固定資產(chǎn))和未付款兩種情況進(jìn)行核算:

1.已付款固定資產(chǎn)(包括捐贈(zèng)收到的固定資產(chǎn))的核算

因在其增加時(shí)已計(jì)入了“事業(yè)支出”、 “專用基金——修購(gòu)基金”等科目，實(shí)際占用了資金并增加了“固定基金”科目，其計(jì)提的折舊意味著占用固定基金的減少，故不應(yīng)再計(jì)入“事業(yè)支出”、 “專用基金——修購(gòu)基金”等科目，而應(yīng)沖減“固定基金”科目，借記“固定基金”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目。

2.未付款固定資產(chǎn)

因其增加時(shí)未計(jì)入了“事業(yè)支出”、 “專用基金——修購(gòu)基金”等科目，未實(shí)際占用了基金，未增加“固定基金”科目，故其計(jì)提的折舊應(yīng)作應(yīng)付未付款費(fèi)用處理，借記“應(yīng)付未付款費(fèi)用”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目。付款之后再?zèng)_減“固定基金”科目，借記“固定基金”科目，貸記“應(yīng)付未付款費(fèi)用”科目。

五、無(wú)形資產(chǎn)攤銷問題

《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》規(guī)定:不實(shí)行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位，其購(gòu)入和自行開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)攤銷時(shí)，應(yīng)一次記入“事業(yè)支出”科目。事業(yè)單位購(gòu)入和自行開發(fā)的非經(jīng)營(yíng)性無(wú)形資產(chǎn)一般不進(jìn)行內(nèi)部成本核算，故攤銷時(shí)已一次性記入“事業(yè)支出”科目，因此無(wú)法在資產(chǎn)負(fù)債表上進(jìn)行反映，從而不利于無(wú)形資產(chǎn)的管理和事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況的反映。由此可見，要真實(shí)反映事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況，非經(jīng)營(yíng)性無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)在受益期內(nèi)分期攤銷，其核算方法有兩種:分次記入“事業(yè)支出”科目法和一次記入“事業(yè)支出”科目法。

1.分次記入“事業(yè)支出”科目法

對(duì)已付款的非經(jīng)營(yíng)性無(wú)形資產(chǎn)分次記入“事業(yè)支出”科目，未付款的非經(jīng)營(yíng)性無(wú)形資產(chǎn)則先分次記入“應(yīng)付未付款費(fèi)用”科目，付款后再由該科目結(jié)轉(zhuǎn)至“事業(yè)支出”科目。

2.一次記入“事業(yè)支出”科目法

增設(shè)“無(wú)形基金”科目，用來(lái)核算非經(jīng)營(yíng)性無(wú)形資產(chǎn)實(shí)際占用的基金。

(1)購(gòu)入或自行開發(fā)并按法律程序申請(qǐng)取得無(wú)形資產(chǎn)時(shí)按實(shí)際付款金額，借記“事業(yè)支出”科目，貸記“銀行存款”、“現(xiàn)金”等科目，同時(shí)借記“無(wú)形資產(chǎn)”科目，貸記 “無(wú)形基金”科目(按實(shí)際付款金額)、“應(yīng)付賬款” (按應(yīng)付未付款金額)科目。

(2)在受益期內(nèi)分期攤銷時(shí)，借記“無(wú)形基金”科目(按已付款無(wú)形資產(chǎn)的攤銷金額)、“應(yīng)付未付款費(fèi)用”科目(按未付款無(wú)形資產(chǎn)的攤銷金額)，貸記 “無(wú)形資產(chǎn)”科目。

(3)支付剩余款項(xiàng)時(shí)，借記“應(yīng)付賬款”科目，貸記“銀行存款”、“現(xiàn)金”等科目，同時(shí)借記“事業(yè)支出”科目，貸記“無(wú)形基金”科目，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)未付款無(wú)形資產(chǎn)已攤銷入“應(yīng)付未付款費(fèi)用”科目的金額，借記“無(wú)形基金”科目，貸記“應(yīng)付未付款費(fèi)用”科目。

六、事業(yè)基金的核算

《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》規(guī)定:用固定資產(chǎn)對(duì)外投資時(shí)，借記“對(duì)外投資”科目，貸記“事業(yè)基金——投資基金”科目，同時(shí)按固定資產(chǎn)賬面原價(jià)，借記“固定基金”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目;用材料、無(wú)形資產(chǎn)對(duì)外投資，須按投出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，借記“事業(yè)基金—一般基金”科目，貸記“事業(yè)基金—投資基金”科目。上述規(guī)定不管投出的資產(chǎn)是否已付款，投出時(shí)都增加事業(yè)基金—投資基金，但是，若投出的資產(chǎn)尚未付款，則對(duì)外投資尚未占用事業(yè)單位的自有資金，那么增加事業(yè)基金—投資基金就是不合理的，故應(yīng)按投出資產(chǎn)實(shí)際已付款的金額來(lái)增加事業(yè)基金——投資基金。

參考文獻(xiàn):

[1]財(cái)政部:《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》.財(cái)預(yù)字286號(hào)發(fā)布，1997年5月28日

[2]財(cái)政部:《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》.財(cái)預(yù)字[1997]288號(hào)，1997年7月17日