存貨減值問(wèn)題評(píng)析

王亞偉

一、計(jì)提存貨減值準(zhǔn)備

存貨減值,是指存貨的可變現(xiàn)凈值低于其賬面價(jià)值。計(jì)提存貨減值準(zhǔn)備的目的,主要是使存貨符合資產(chǎn)的定義。

資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的能夠帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)效益的經(jīng)濟(jì)資源。當(dāng)存貨的可變現(xiàn)凈值跌至成本以下時(shí),由此所形成的損失已不在資產(chǎn)的定義之中,不能為企業(yè)未來(lái)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益,因此,應(yīng)將這部分損失從資產(chǎn)價(jià)值中抵銷(xiāo),列入當(dāng)期損益。否則,當(dāng)存貨的可變現(xiàn)凈值低于其成本價(jià)值時(shí),如果仍以其歷史成本計(jì)價(jià),就會(huì)出現(xiàn)虛夸資產(chǎn)的現(xiàn)象,這對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)來(lái)講顯然是不穩(wěn)健的。企業(yè)在中期期末或年度終了,對(duì)存貨進(jìn)行全面清查,如由于存貨遭受毀損、全部或部分陳舊過(guò)時(shí)或銷(xiāo)售價(jià)格低于成本等原因,使存貨成本不可收回時(shí),應(yīng)實(shí)施提取存貨跌價(jià)損失準(zhǔn)備。

二、存貨可變現(xiàn)凈值與成本的含義及確定

財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—存貨》,對(duì)存貨計(jì)提減值準(zhǔn)備作了規(guī)定,要求企業(yè)對(duì)期末存貨按照成本與可變現(xiàn)凈值兩者之中的較低者進(jìn)行計(jì)量。即當(dāng)成本低于可變現(xiàn)凈值時(shí),存貨按成本計(jì)量;當(dāng)成本高于可變現(xiàn)凈值時(shí),存貨按可變現(xiàn)凈值計(jì)量。

(一)成本的含義

這里所講的成本,是指期末存貨的實(shí)際成本,即以歷史成本為基礎(chǔ)的存貨計(jì)價(jià)方法所計(jì)算的期末存貨價(jià)值。對(duì)于按照實(shí)際成本法進(jìn)行日常核算的存貨,期末存貨的實(shí)際成本與該存貨相應(yīng)賬戶(hù)的賬面余額一致;對(duì)于采用計(jì)劃成本法、零售價(jià)法等簡(jiǎn)化核算方法進(jìn)行日常核算的存貨,期末存貨的成本則是經(jīng)調(diào)整后的實(shí)際成本,分別反映在該存貨相應(yīng)賬戶(hù)的賬面余額與調(diào)整賬戶(hù)的賬面余額中。

(二)可變現(xiàn)凈值的含義

可變現(xiàn)凈值是指企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中,以存貨的估計(jì)售價(jià)減去至完工估計(jì)將要發(fā)生的成本(加工成本)、銷(xiāo)售費(fèi)用以及相關(guān)稅金后的金額。但在應(yīng)用時(shí)應(yīng)注意以下兩點(diǎn):

1.處于正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程是合理確定可變現(xiàn)凈值的前提。存貨是指企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品,或者是為了出售仍然處于生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品,或者將在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料、物料等。如果企業(yè)不是處于正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程,而是處于破產(chǎn)清算過(guò)程,那么其會(huì)計(jì)核算原則和方法就會(huì)發(fā)生變化,存貨的期末計(jì)量就不再遵循成本與可變現(xiàn)凈值孰低的原則。

2.可變現(xiàn)凈值實(shí)質(zhì)上是指現(xiàn)金凈流入。以估計(jì)售價(jià)作為預(yù)計(jì)現(xiàn)金流入,以將要發(fā)生的加工成本、銷(xiāo)售費(fèi)用以及相關(guān)稅金作為預(yù)計(jì)現(xiàn)金流入的抵減項(xiàng)目,即預(yù)計(jì)現(xiàn)金流出。預(yù)計(jì)現(xiàn)金流入減去預(yù)計(jì)現(xiàn)金流出等于預(yù)計(jì)現(xiàn)金凈流入。

同時(shí),用可變現(xiàn)凈值時(shí)應(yīng)具備以下條件:(1)存貨持有的目的是為了銷(xiāo)售;(2)存貨能容易地以已知的價(jià)格售出(收入實(shí)現(xiàn)不存在障礙);(3)追加的成本或費(fèi)用可以合理估計(jì);(4)收現(xiàn)的時(shí)間間隔不能太長(zhǎng)。

(三)可變現(xiàn)凈值的確定

1.確定可變現(xiàn)凈值時(shí)要求考慮的因素

(1)應(yīng)以取得的可靠證據(jù)為基礎(chǔ)?？煽孔C據(jù)是指對(duì)確定存貨的可變現(xiàn)凈值有直接影響的確鑿證明,如產(chǎn)品的市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格、與企業(yè)產(chǎn)品相同或類(lèi)似商品的市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格、供貨方和銷(xiāo)售方提供的有關(guān)資料以及生產(chǎn)成本資料等。

(2)應(yīng)考慮持有存貨的目的。企業(yè)持有存貨的目的不同,確定存貨可變現(xiàn)凈值的計(jì)算方法也就不同。企業(yè)持有存貨的目的通?？煞譃?持有以備出售,如商品、產(chǎn)成品等;將在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用,如材料、物料等。

(3)應(yīng)考慮資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的影響。在確定資產(chǎn)負(fù)債表日存貨的可變現(xiàn)凈值時(shí),不僅要考慮資產(chǎn)負(fù)債表的當(dāng)日與該項(xiàng)存貨相關(guān)的價(jià)格與成本波動(dòng),而且還應(yīng)考慮未來(lái)的相關(guān)事項(xiàng)。

2.確定可變現(xiàn)凈值的原則

(1)為執(zhí)行銷(xiāo)售合同或勞務(wù)合同而持有的存貨,通常應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或商品的合同價(jià)格作為其確定可變現(xiàn)凈值的計(jì)量基礎(chǔ)。如果企業(yè)就其產(chǎn)成品或商品簽訂了銷(xiāo)售合同,則該批產(chǎn)成品或商品的可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以合同價(jià)格作為計(jì)量基礎(chǔ);如果企業(yè)銷(xiāo)售合同所規(guī)定的標(biāo)的物還沒(méi)有生產(chǎn)出來(lái),但持有專(zhuān)門(mén)用于該標(biāo)的物生產(chǎn)的原材料,其可變現(xiàn)凈值也應(yīng)當(dāng)以合同價(jià)格作為計(jì)量基礎(chǔ)。

(2)企業(yè)持有存貨數(shù)量超過(guò)銷(xiāo)售合同訂購(gòu)數(shù)量時(shí),超出部分的存貨的可變現(xiàn)凈值一般以銷(xiāo)售價(jià)格作為其計(jì)量基礎(chǔ)。此時(shí),銷(xiāo)售合同約定數(shù)量的存貨應(yīng)以銷(xiāo)售合同所規(guī)定的價(jià)格作為其可變現(xiàn)凈值的計(jì)量基礎(chǔ),超出部分的存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以一般銷(xiāo)售價(jià)格(即市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格)作為其計(jì)量基礎(chǔ)。但在判斷減值狀況時(shí),應(yīng)該根據(jù)存貨有無(wú)銷(xiāo)售合同或勞務(wù)合同,分別比較其售價(jià)和對(duì)應(yīng)成本,分別確定存貨跌價(jià)準(zhǔn)備,而不能合并確定。

三、存貨的期末計(jì)價(jià)

會(huì)計(jì)期末,在運(yùn)用成本與可變現(xiàn)凈值孰低原則對(duì)材料存貨進(jìn)行計(jì)量時(shí),需要考慮材料的用途。企業(yè)持有的材料根據(jù)用途可分為兩種:其一是用于連續(xù)生產(chǎn)而持有的材料,其二是用于出售的材料。對(duì)于前者,如果生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值預(yù)計(jì)高于成本,則該材料按照成本計(jì)價(jià);如果材料價(jià)格的下降表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本,則該材料應(yīng)當(dāng)按可變現(xiàn)凈值計(jì)量。對(duì)于后者,只需比較材料的成本與根據(jù)材料本身的估計(jì)售價(jià)確定的可變現(xiàn)凈值相比即可,以較低者作為期末計(jì)價(jià)的依據(jù)。

(一)成本與可變現(xiàn)凈值的比較方式

在確定各期末資產(chǎn)負(fù)債表存貨項(xiàng)目的金額和應(yīng)提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額時(shí),從理論上講,有三種方法,一是單項(xiàng)比較法,即可以先分別比較每一種存貨的成本與可變現(xiàn)凈值,計(jì)算出該種存貨在各期末資產(chǎn)負(fù)債表存貨項(xiàng)目中應(yīng)列示的金額和應(yīng)提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額,然后分別加總,以確定各期末資產(chǎn)負(fù)債表存貨項(xiàng)目的總金額和應(yīng)提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的總金額;二是分類(lèi)比較法,也可以先分別比較每一類(lèi)存貨的總成本與該類(lèi)存貨可變現(xiàn)凈值的總金額,在計(jì)算出確定該類(lèi)存貨在各期末資產(chǎn)負(fù)債表存貨項(xiàng)目應(yīng)列示的金額和應(yīng)提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額后分別予以加總,以確定各期末資產(chǎn)負(fù)債表存貨項(xiàng)目的總金額和應(yīng)提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的總金額;三是總額比較法,還可以直接比較所有存貨的總成本與可變現(xiàn)凈值總額,以確定各期末資產(chǎn)負(fù)債表存貨項(xiàng)目的總金額和應(yīng)提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的總金額。

(二)存貨減值的賬務(wù)處理

如果期末結(jié)存存貨的成本低于可變現(xiàn)凈值,一般不需作賬務(wù)處理,資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨仍然按期末賬面價(jià)值列示。如果期末存貨的可變現(xiàn)凈值低于成本,則必須在當(dāng)期確認(rèn)存貨跌價(jià)損失,并進(jìn)行有關(guān)賬務(wù)處理。

四、計(jì)提存貨減值準(zhǔn)備中存在的問(wèn)題

目前,在我國(guó)關(guān)于存貨減值準(zhǔn)備的規(guī)定中允許在計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備方法上采用按單項(xiàng)計(jì)提法、分類(lèi)計(jì)提法;允許企業(yè)對(duì)存貨采用按實(shí)際成本計(jì)算,也可采用按計(jì)劃成本計(jì)算,這就增加了企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的隨意性和靈活性,存在很大的主觀成分,使一些企業(yè)有空隙可鉆。

1.可變現(xiàn)凈值靠主觀判斷

過(guò)去,我國(guó)行業(yè)會(huì)計(jì)制度是以稅法為導(dǎo)向,柔性不足,剛性有余,企業(yè)不必也無(wú)法進(jìn)行職業(yè)判斷?，F(xiàn)今,《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》與稅法已經(jīng)分離,會(huì)計(jì)制度以投資者為導(dǎo)向,較之過(guò)去已有相當(dāng)柔性空間,會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)制度的創(chuàng)新,沒(méi)有以投資者為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)制度,職業(yè)判斷也無(wú)從談起,企業(yè)要想讓資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)發(fā)揮作用,必須熟練把握職業(yè)判斷,但同時(shí)也造成了有些企業(yè)濫用職業(yè)判斷,任意調(diào)節(jié)利潤(rùn)。

從計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備可以看出,我國(guó)需要一個(gè)有市值的公開(kāi)市場(chǎng),完全靠主觀預(yù)計(jì)和專(zhuān)業(yè)判斷是不準(zhǔn)確的,包括上市公司的會(huì)計(jì)師和獨(dú)立審計(jì)師。有些公司的年報(bào)出現(xiàn)巨虧的原因大多是計(jì)提了八項(xiàng)減值準(zhǔn)備,這些公司都充分運(yùn)用了減值會(huì)計(jì)政策,一方面對(duì)歷史假賬作了沖銷(xiāo),另一方面為下年扭虧留下空間。一年虧的避免ST,ST避免暫停上市,暫停上市避免退市。

2.不符合歷史成本計(jì)價(jià)原則

會(huì)計(jì)期末,企業(yè)存貨按照成本與可變現(xiàn)凈值兩者之中的較低者進(jìn)行計(jì)價(jià),這樣不同項(xiàng)目的存貨,有的按成本計(jì)價(jià),有的按可變現(xiàn)凈值計(jì)價(jià),顯然該方法不符合歷史成本計(jì)價(jià)原則。同時(shí)也部分否定了配比原則。

3.不符合一貫性原則和可比性原則

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定,各個(gè)企業(yè)在處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)時(shí),其方法和程序在不同會(huì)計(jì)期間要保持前后一致,不能隨意變更,以便于對(duì)前后時(shí)期會(huì)計(jì)資料進(jìn)行縱向比較。而“成本與可變現(xiàn)凈值孰低法”要求不同時(shí)期的同一種存貨,當(dāng)成本低于可變現(xiàn)凈值時(shí),存貨按成本計(jì)價(jià);當(dāng)可變現(xiàn)凈值低于其成本時(shí),存貨按可變現(xiàn)凈值計(jì)價(jià),這樣使企業(yè)同一種存貨在不同會(huì)計(jì)期間計(jì)價(jià)不同,失去了比較的基礎(chǔ),顯然違背了一貫性原則和可比性原則。

企業(yè)的會(huì)計(jì)行為受會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許多種會(huì)計(jì)處理方法并存,這就給企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)操縱提供了可乘之機(jī),有些企業(yè)根據(jù)自身利益的需要選擇會(huì)計(jì)方法,有時(shí)可能高估或低估資產(chǎn)。同時(shí),由于上期期末存貨成本偏低,也就意味著下期期初存貨成本偏低從而導(dǎo)致下期成本下降而利潤(rùn)上升,其結(jié)果是前后兩期利潤(rùn)的真實(shí)性受到影響。

(作者單位:河南省委統(tǒng)戰(zhàn)部)