新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的應(yīng)用探析

朱　琳

摘要:我國(guó)新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》明確的將公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性之一,并在17個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中不同程度的運(yùn)用了這一計(jì)量屬性。因此認(rèn)真學(xué)習(xí)和研究有關(guān)公允價(jià)值在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用,對(duì)更好的應(yīng)用公允價(jià)值這一計(jì)量屬性有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

關(guān)鍵詞:公允價(jià)值;會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;應(yīng)用

公允價(jià)值最早出現(xiàn)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中是在1998年,當(dāng)時(shí)主要用在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》中。后來(lái)由于種種原因,公允價(jià)值成為企業(yè)操縱利潤(rùn)的手段。隨之在2001的時(shí)候,取消了公允價(jià)值的應(yīng)用,只允許在少數(shù)準(zhǔn)則中運(yùn)用。2006年2月15日,財(cái)政部發(fā)布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,再次引入公允價(jià)值,成為新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一大亮點(diǎn)。公允價(jià)值重新回到了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,并在17項(xiàng)準(zhǔn)則中不同程度的提到了公允價(jià)值這一計(jì)量屬性。

一、公允價(jià)值的涵義及其特點(diǎn)

對(duì)于公允價(jià)值,國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及我們中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分別對(duì)其下了定義,雖然文字表述不同,但基本含義卻是一致的?？梢詺w納為:"在公平交易中,熟悉情況的當(dāng)事人雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。"從中,我們可以看出公允價(jià)值雙方的地位是平等的,交易目的是自愿的,交易環(huán)境是公正的,交易價(jià)格是市場(chǎng)的,不摻雜任何主觀色彩和功利因素。相對(duì)于歷史成本信息,公允價(jià)值信息更多地反映了市場(chǎng)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)或整體價(jià)值的評(píng)價(jià),更具有相關(guān)性,有助于會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)未來(lái)作出合理的預(yù)測(cè)和正確的決策。

公允價(jià)值既需要反映交易和事項(xiàng)內(nèi)含的公允的價(jià)格,而且兼具可靠性、相關(guān)性的信息質(zhì)量特征。公允價(jià)值具有公允性的本質(zhì)特征,同時(shí)還具有以下特點(diǎn):

(一)公允價(jià)值對(duì)象的全面性

公允價(jià)值是資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值,即資產(chǎn)有公允價(jià)值,負(fù)債同樣有公允價(jià)值。

(二)公允價(jià)值計(jì)量的動(dòng)態(tài)性

公允價(jià)值計(jì)量具有一定的時(shí)空轉(zhuǎn)換性,隨著時(shí)間和空間環(huán)境的變化,公允價(jià)格也可能發(fā)生變化。

(三)交易的預(yù)期性

交易代表的是市場(chǎng)共同的期望或評(píng)價(jià),而非特定個(gè)體的期望或評(píng)價(jià)。

二、公允價(jià)值在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用

(一)在投資性房地產(chǎn)中的應(yīng)用

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定,在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下,可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件:一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)。二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息,從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的,不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷,應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值,公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn),不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。

(二)在債務(wù)重組中的應(yīng)用

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》規(guī)定,關(guān)于債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理為:債權(quán)人重組債權(quán)的賬面余額與收到現(xiàn)金、受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、享有股權(quán)公允價(jià)值、將來(lái)應(yīng)收金額現(xiàn)值的差額,作為債務(wù)重組損失計(jì)入當(dāng)期損益。具體分為四種情況:第一,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額,確認(rèn)為債務(wù)重組利得,計(jì)入當(dāng)期損益。第二,債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的,應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額,確認(rèn)為債務(wù)重組利得,計(jì)入當(dāng)期損益。第三,當(dāng)債務(wù)轉(zhuǎn)為資本,重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間存在的差額,也可產(chǎn)生損益。第四,修改其他債務(wù)條件,使得重組債務(wù)的前后入賬價(jià)值之間存在差額,也可產(chǎn)生損益。采用新準(zhǔn)則以后,發(fā)生債務(wù)重組將會(huì)影響當(dāng)期損益而不是權(quán)益。新的債務(wù)重組準(zhǔn)則實(shí)施后,資產(chǎn)計(jì)價(jià)更加合理和科學(xué)。

(三)在企業(yè)合并中的應(yīng)用

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》規(guī)定,將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩類:對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并采用賬面價(jià)值,對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并采用公允價(jià)值。根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定,參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制的,一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并,其合并成本為購(gòu)買方在購(gòu)買日為取得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。購(gòu)買方在購(gòu)買日對(duì)作為企業(yè)合并付出的資產(chǎn)、發(fā)生的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量,公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額,計(jì)入當(dāng)期損益。期末編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)以購(gòu)買日確定的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ),對(duì)子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。同時(shí) ,母公司還應(yīng)當(dāng)編制購(gòu)買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表,其中包括的因企業(yè)合并取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值列示。但是在現(xiàn)階段不可能、也不應(yīng)將所有的會(huì)計(jì)要素都按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量,而應(yīng)采用多種計(jì)量屬性并存的做法,即歷史成本計(jì)量與公允價(jià)值計(jì)量同時(shí)并存,以求得會(huì)計(jì)信息有用、可靠,并且在經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的不斷發(fā)展和完善的過(guò)程中,實(shí)現(xiàn)由歷史成本計(jì)量向公允價(jià)值計(jì)量的過(guò)渡。

(四)在金融資產(chǎn)中的應(yīng)用

金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)劃分為下列4類:第一是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn);第二是持有至到期投資;第三是貸款和應(yīng)收款項(xiàng);第四是可供出售金融資產(chǎn)。涉及公允價(jià)值的只有以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)。

1.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí),應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量,按確認(rèn)的初始成本(支付的價(jià)款扣除相關(guān)稅費(fèi)),借記“交易性金融資產(chǎn)——成本”科目,按發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi),借記“投資收益”科目;按支付的全部款項(xiàng),貸記“銀行存款”等科目。

以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)應(yīng)采用公允價(jià)值對(duì)其進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,資產(chǎn)負(fù)債表日,金融資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生增加,借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”,貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”;金融資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生減少時(shí)作相反的賬務(wù)處理。處置該金融資產(chǎn)時(shí),其公允價(jià)值與初始入賬金額之間的差額應(yīng)確認(rèn)為投資收益,同時(shí)調(diào)整公允價(jià)值變動(dòng)損益。

2.可供出售金融資產(chǎn)

可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理與以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理有類似之處,但也有不同。具體而言:(1)初始確認(rèn)時(shí),都應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量,但對(duì)于可供出售金融資產(chǎn),相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)計(jì)入初始入賬金額;(2)資產(chǎn)負(fù)債表日,都應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量,但對(duì)于可供出售金融資產(chǎn),公允價(jià)值變動(dòng)不計(jì)入當(dāng)期損益,而通常應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益(資本公積——其他資本公積)。

三、公允價(jià)值應(yīng)用中的問(wèn)題

(一)缺乏公允價(jià)值計(jì)量的可操作性

通常情況下,在確定所計(jì)量項(xiàng)目的公允價(jià)值時(shí),首選的方法是市價(jià)法;如果找不到所計(jì)量項(xiàng)目的市場(chǎng)價(jià)格,往往采用類似項(xiàng)目法;如果所計(jì)量的項(xiàng)目不存在或只有很少的市場(chǎng)價(jià)格信息,從而無(wú)法運(yùn)用市價(jià)法和類似項(xiàng)目法時(shí),則需采用估價(jià)技術(shù)法。當(dāng)某些資產(chǎn)和負(fù)債在市場(chǎng)上很難找到可供觀察的交易價(jià)格時(shí),將未來(lái)現(xiàn)金流量按一定的折現(xiàn)率折算成現(xiàn)在的現(xiàn)金價(jià)值進(jìn)行現(xiàn)值計(jì)量,就成為估計(jì)公允價(jià)值最重要的技術(shù)手段。然而,未來(lái)現(xiàn)金流量的金額、時(shí)點(diǎn)和折現(xiàn)率等都是不確定的,在操作上難度很大,因而現(xiàn)值計(jì)量的復(fù)雜性也成為公允價(jià)值計(jì)量模式不易推廣和運(yùn)用的障礙之一。

(二)缺乏成熟的市場(chǎng)環(huán)境。

我國(guó)目前市場(chǎng)化程度不高,公平的交易環(huán)境尚在建立和完善的過(guò)程中。對(duì)絕大多數(shù)資產(chǎn)和負(fù)債而言,很難找到可以觀察到的市場(chǎng)價(jià)格。同時(shí)缺乏公平價(jià)格的形成機(jī)構(gòu)。作為行使中介職能的中介機(jī)構(gòu)尚難以做到真正獨(dú)立、客觀、公正,還有一些中介機(jī)構(gòu)缺乏誠(chéng)信,對(duì)一些資產(chǎn)或負(fù)債的評(píng)估有失公允,資產(chǎn)評(píng)估的科學(xué)性還存在較大欠缺。

(三)缺乏素質(zhì)高的會(huì)計(jì)人員,專業(yè)培訓(xùn)有待加強(qiáng)

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求會(huì)計(jì)人員不但要精通會(huì)計(jì),同時(shí)還應(yīng)熟練掌握計(jì)算機(jī)技術(shù)和其他的財(cái)務(wù)管理技術(shù),在新準(zhǔn)則體系下的財(cái)務(wù)人員不但是報(bào)表的編制者,還應(yīng)該是合格的評(píng)估師。這就需要財(cái)務(wù)人員增加在評(píng)估方面的知識(shí),需要系統(tǒng)學(xué)習(xí)評(píng)估技術(shù)和方法。因?yàn)樵u(píng)估的綜合性技術(shù)性很強(qiáng),對(duì)專業(yè)有很高的要求。而目前我國(guó)絕大多數(shù)企業(yè)的財(cái)務(wù)人員對(duì)評(píng)估還知之甚少,所以在很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)還是主要由專業(yè)的評(píng)估師來(lái)估算會(huì)計(jì)計(jì)量所涉及的公允價(jià)值,這對(duì)我國(guó)的評(píng)估師也提出了新的挑戰(zhàn)。

四、公允價(jià)值應(yīng)用的建議

(一)營(yíng)造良好的市場(chǎng)環(huán)境

完善市場(chǎng)體系,提高市場(chǎng)的組織化程度,促進(jìn)各種市場(chǎng)的健康發(fā)展,以保證公允價(jià)值的可靠性與公允性。規(guī)范健全各種公開(kāi)市場(chǎng),以便取得確定公允價(jià)值的相關(guān)信息,大力加強(qiáng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè),健全生產(chǎn)資料市場(chǎng)和資本市場(chǎng),努力提供公允價(jià)值計(jì)量核心所要求的公平交易的環(huán)境,為企業(yè)提供實(shí)物資產(chǎn)、金融資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值信息,營(yíng)造良好的市場(chǎng)環(huán)境。

(二)完善法制環(huán)境,加大對(duì)舞弊的懲處

完善法制環(huán)境,健全會(huì)計(jì)舞弊法律責(zé)任的規(guī)定和懲罰機(jī)制,盡力避免給利用公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊者留下操縱的空間;加大監(jiān)管力度,加強(qiáng)國(guó)家監(jiān)督機(jī)構(gòu)、證監(jiān)會(huì)、國(guó)家審計(jì)部門和財(cái)政部門對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的監(jiān)督,除了進(jìn)行不定期的抽查以外,還要充分調(diào)動(dòng)稽查力量,一旦發(fā)現(xiàn)舞弊現(xiàn)象,一定嚴(yán)懲不怠,真正做到有法可依,有法必依,執(zhí)法必嚴(yán),違法必究。

(三)努力提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)

會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的正確實(shí)施影響很大,它在一定程度上制約著會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)方法的運(yùn)用。就公允價(jià)值而言,采用現(xiàn)行市價(jià)要求會(huì)計(jì)人員能夠及時(shí)收集和應(yīng)用交易商品的市價(jià),采用估價(jià)技術(shù),熟悉理財(cái)學(xué)方面的知識(shí),經(jīng)過(guò)綜合分析、判斷,才能熟練地操作。同時(shí),會(huì)計(jì)人員還應(yīng)具備計(jì)算機(jī)方面的技能,以擺脫復(fù)雜的計(jì)算,減少人工計(jì)算的失誤,提高精度。

(作者單位:夏津縣勞動(dòng)和社會(huì)保障局)