論審計(jì)期望差距的構(gòu)成與彌合

劉聰偉

摘要:隨著審計(jì)市場(chǎng)的不斷成熟,以及風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的引入,公眾對(duì)審計(jì)的期望與按照可能準(zhǔn)則得出的審計(jì)結(jié)果之間的差距將是審計(jì)期望差距的主要構(gòu)成要素,并由審計(jì)重要性水平的運(yùn)用而導(dǎo)致。為彌合審計(jì)期望差距,減少審計(jì)成本以實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化,不能僅依靠審計(jì)師的專業(yè)判斷確定重要性水平,而應(yīng)在被審計(jì)單位收集、計(jì)算審計(jì)報(bào)告使用者的實(shí)際重要性水平基礎(chǔ)上,審計(jì)師依此報(bào)價(jià)、投標(biāo)并進(jìn)行審計(jì),并在審計(jì)報(bào)告中公示本次審計(jì)的三種重要性水平。

關(guān)鍵詞:審計(jì)期望差距;差距彌合;重要性水平

一、審計(jì)期望差距的構(gòu)成要素分析

加拿大麥克唐納委員會(huì)在1998年提交的研究報(bào)告中以圖表的形式對(duì)審計(jì)期望差距構(gòu)成要素進(jìn)行了描述,如圖1所示。圖中,縱軸A、B、C、D、E之間的距離代表期望差距的具體要素。麥克唐納委員會(huì)提出的期望差距AE是公眾對(duì)審計(jì)的期望與公眾對(duì)目前審計(jì)執(zhí)業(yè)認(rèn)識(shí)之間的差距,它具體包括AB、BC、CD、DE四段內(nèi)容。盡管業(yè)界對(duì)審計(jì)期望差距的界定各有不同,DE的是否存在也有異議,但AD段是公認(rèn)的審計(jì)期望差距構(gòu)成部分。

圖1是麥克唐納委員會(huì)對(duì)期望差距構(gòu)成要素在審計(jì)不成熟階段的完整描述,囊括了所有應(yīng)考慮的因素。隨著審計(jì)市場(chǎng)逐漸成熟,現(xiàn)行準(zhǔn)則與可能準(zhǔn)則的差距即BC段逐漸拉小,以及審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)師執(zhí)業(yè)的指導(dǎo)性和約束性增強(qiáng)而導(dǎo)致CD段逐漸縮小,AB段將是審計(jì)期望差距最主要構(gòu)成部分,并因現(xiàn)代審計(jì)中審計(jì)重要性的運(yùn)用而產(chǎn)生。

二、審計(jì)期望差距產(chǎn)生的重要緣由:審計(jì)重要性的運(yùn)用

圖2中,審計(jì)成本按表現(xiàn)形式分為現(xiàn)實(shí)成本和風(fēng)險(xiǎn)成本?，F(xiàn)實(shí)成本指審計(jì)師執(zhí)行某一審計(jì)項(xiàng)目所花費(fèi)人力、物力、財(cái)力的總和;風(fēng)險(xiǎn)成本又叫潛在成本,與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)密切相關(guān)。審計(jì)重要性指被審計(jì)單位相關(guān)會(huì)計(jì)信息錯(cuò)弊的嚴(yán)重程度,該錯(cuò)弊被揭露足以影響信息使用者的判斷或決策以及審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。審計(jì)過程中重要性水平分三種:實(shí)際重要性水平、計(jì)劃重要性水平以及評(píng)價(jià)重要性水平。實(shí)際重要性水平是指會(huì)計(jì)報(bào)表中客觀存在的、對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的判斷和決策產(chǎn)生影響的重要性水平;計(jì)劃重要性水平是審計(jì)師在審計(jì)計(jì)劃階段對(duì)實(shí)際重要性水平初步判斷的結(jié)果,很大程度上依賴于審計(jì)師的專業(yè)判斷;評(píng)價(jià)重要性水平指以計(jì)劃重要性水平為基礎(chǔ),在審計(jì)過程中不斷得到修正用以評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果的重要性水平。

在審計(jì)發(fā)展早期,審計(jì)師采用詳細(xì)審計(jì)方法對(duì)所有的賬務(wù)進(jìn)行復(fù)核。隨著企業(yè)規(guī)模日益擴(kuò)大,經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和交易內(nèi)容不斷復(fù)雜,審計(jì)師的審計(jì)工作量迅速增大,此時(shí)不僅難以實(shí)施詳細(xì)審計(jì),企業(yè)也難以承受詳細(xì)審計(jì)所需的巨額審計(jì)費(fèi)用。為提高審計(jì)效率,節(jié)約現(xiàn)實(shí)審計(jì)成本,審計(jì)師用抽樣審計(jì)代替了詳細(xì)審計(jì)。抽樣審計(jì)必須確定審計(jì)樣本,樣本的大小取決于重要性水平,即圖2中的(1)步驟。重要性水平越高,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越低,需要選用的樣本量越小;重要性水平越低,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越高,需要選用的樣本量就越大。

社會(huì)公眾希望借助審計(jì)報(bào)告來判斷其投資或經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的安全性與效益性,任何影響投資或經(jīng)濟(jì)活動(dòng)安全性與效益性的因素社會(huì)公眾都想知道。若想滿足社會(huì)公眾的需求,審計(jì)就只能采取需要高昂成本的詳細(xì)審查,這樣顯然缺乏經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)性。于是,審計(jì)師只能以找出影響投資或經(jīng)濟(jì)活動(dòng)安全性與效益性的“重大”影響因素為審計(jì)目標(biāo),重大的標(biāo)準(zhǔn)便是審計(jì)師運(yùn)用專業(yè)判斷確定的計(jì)劃重要性水平。于是,審計(jì)期望差距產(chǎn)生了,即圖2中的(2)步驟。

審計(jì)期望差距的存在為審計(jì)訴訟埋下了伏筆,一旦被審單位經(jīng)營(yíng)失敗,“深口袋理論”的盛行則將審計(jì)師推上法律訴訟,審計(jì)師因此賠償?shù)馁Y金為風(fēng)險(xiǎn)成本,即圖2中的(3)步驟,與現(xiàn)實(shí)成本共同構(gòu)成審計(jì)成本,回到圖2原始點(diǎn)。

三、審計(jì)期望差距彌合的重要途徑:估算、判斷和公示重要性水平

如何縮減期望差距,麥?zhǔn)咸岢?對(duì)于現(xiàn)行職業(yè)準(zhǔn)則未滿足的合理期望(圖1BC段)和執(zhí)業(yè)業(yè)績(jī)未達(dá)到現(xiàn)行準(zhǔn)則要求(圖1 CD段),準(zhǔn)則制定部門應(yīng)該促進(jìn)準(zhǔn)則的改進(jìn)和審計(jì)提供方應(yīng)提高審計(jì)水平以滿足需求方的合理期望,這也是審計(jì)市場(chǎng)逐漸成熟的必然結(jié)果;對(duì)于公眾的不合理期望(圖1 AB段)和對(duì)審計(jì)的錯(cuò)誤看法(圖1 DE段),審計(jì)提供方乃至社會(huì)就應(yīng)加強(qiáng)與公眾的溝通,讓公眾正確認(rèn)識(shí)審計(jì),理解審計(jì)的局限性。

除此之外,為彌合審計(jì)期望差距的重要構(gòu)成部分AB段以減少風(fēng)險(xiǎn)成本,審計(jì)師必須設(shè)法得知公眾的最大可容忍誤差,即實(shí)際重要性水平,而不能僅依靠審計(jì)師的專業(yè)判斷評(píng)估重要性水平。同時(shí),為明確區(qū)分審計(jì)責(zé)任與會(huì)計(jì)責(zé)任,督促審計(jì)師勤勉執(zhí)業(yè),接受社會(huì)公眾監(jiān)督,審計(jì)師應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中公示本次審計(jì)的實(shí)際重要性水平和采用的計(jì)劃、評(píng)價(jià)重要性水平。此舉對(duì)于彌合審計(jì)期望差距的意義在于,一方面審計(jì)師可以實(shí)際重要性水平為努力方向,擴(kuò)大審計(jì)樣本量,提高審計(jì)質(zhì)量;另一方面,社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)報(bào)告也有了判斷基礎(chǔ),減少了對(duì)審計(jì)不切實(shí)際的期望。具體來說: (一)估算實(shí)際重要性,判斷計(jì)劃重要性。若我們知道社會(huì)公眾的審計(jì)期望水平,即公眾心目中的重要性,審計(jì)師對(duì)計(jì)劃重要性就有了判斷基礎(chǔ),消除AB段期望差距就有了努力的方向。審計(jì)師在對(duì)現(xiàn)實(shí)成本和風(fēng)險(xiǎn)成本進(jìn)行估算平衡后,將選擇利潤(rùn)最大化情形下的計(jì)劃重要性進(jìn)行審計(jì)。

第一步,估算實(shí)際重要性。我們建議,被審單位在招標(biāo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所之前,對(duì)股東進(jìn)行問卷調(diào)查,征求各股東最大可容忍誤差,同時(shí),對(duì)其他主要報(bào)告使用者也進(jìn)行同樣的問卷調(diào)查。之后,被審單位依據(jù)問卷結(jié)果作曲線分布,用數(shù)學(xué)統(tǒng)計(jì)方法計(jì)算出報(bào)表使用者的最大可容忍誤差均值,將此均值作為實(shí)際重要性并報(bào)股東大會(huì)討論通過。審計(jì)師將經(jīng)股東大會(huì)通過的實(shí)際重要性作為重要定價(jià)依據(jù)進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)投標(biāo)。此方法中最重要的環(huán)節(jié)是,審計(jì)師以被審單位經(jīng)股東大會(huì)通過的實(shí)際重要性作為定價(jià)依據(jù)進(jìn)行報(bào)價(jià),實(shí)際重要性越高,定價(jià)越低,實(shí)際重要性越低,定價(jià)越高,以彌補(bǔ)報(bào)告使用者過低的實(shí)際重要性水平而導(dǎo)致審計(jì)師需承擔(dān)的大量審計(jì)工作和過高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

第二步,判斷計(jì)劃重要性。計(jì)劃重要性與審計(jì)成本密切相關(guān),為追求利潤(rùn)最大化,審計(jì)師必須合理判斷計(jì)劃重要性。計(jì)劃重要性與現(xiàn)實(shí)成本成反向變動(dòng)關(guān)系,而與風(fēng)險(xiǎn)成本成同向變動(dòng)關(guān)系。審計(jì)師判斷的計(jì)劃重要性水平越高,認(rèn)為該審計(jì)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)較低,審計(jì)抽樣樣本量也就越小,需要花費(fèi)的人力、物力越小,即現(xiàn)實(shí)成本越低;但同時(shí)發(fā)現(xiàn)問題的可能性就越小,隱藏的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就越大,即隱性的風(fēng)險(xiǎn)成本越高,反之則反。但計(jì)劃重要性水平與成本的具體曲線是無(wú)法描述的,這受審計(jì)師的專業(yè)水平、工作態(tài)度所決定,只能進(jìn)行方向性的判斷,如圖3所示。橫軸X表示計(jì)劃重要性水平,縱軸C表示成本,C1(X)代表現(xiàn)實(shí)成本與計(jì)劃重要性水平的變動(dòng)關(guān)系,C2(X)代表風(fēng)險(xiǎn)成本與計(jì)劃重要性水平的變動(dòng)關(guān)系。當(dāng)計(jì)劃重要性水平為0時(shí),說明將進(jìn)行詳細(xì)審計(jì),花費(fèi)的現(xiàn)實(shí)成本為最大值C(max);當(dāng)計(jì)劃重要性水平為資產(chǎn)或收入值X2時(shí),不需要進(jìn)行任何測(cè)試,花費(fèi)的現(xiàn)實(shí)成本為最小值C(min),僅為出具審計(jì)報(bào)告的費(fèi)用。對(duì)于C2(X),X1表示實(shí)際重要性水平,在X1處及之前部分,即計(jì)劃重要性水平小于等于實(shí)際重要性水平時(shí),審計(jì)師實(shí)施的審計(jì)程序已非常充分,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)幾乎為0,風(fēng)險(xiǎn)成本為0;但當(dāng)計(jì)劃重要性水平為資產(chǎn)或收入值X2時(shí),審計(jì)師不進(jìn)行任何審計(jì)程序,隱藏巨大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),潛在的風(fēng)險(xiǎn)成本為無(wú)限大。

在圖3中,0到X1之間的風(fēng)險(xiǎn)成本均為0,現(xiàn)實(shí)成本從最大值隨著計(jì)劃重要性水平的提高而逐漸降低,此時(shí),總成本是逐漸減少的。從此看出,實(shí)際重要性并非審計(jì)師利潤(rùn)最大化的計(jì)劃重要性,審計(jì)師可能愿意承擔(dān)一部分風(fēng)險(xiǎn)成本以減少審計(jì)工作量,因此會(huì)選擇比實(shí)際重要性水平略高的計(jì)劃重要性以獲得最大利潤(rùn)。利潤(rùn)最大化情形下的計(jì)劃重要性水平肯定存在于X1與X2之間,但由于曲線的斜率、變化趨勢(shì)不定,即每個(gè)審計(jì)師的審計(jì)成本與重要性水平的關(guān)系不一致,因此無(wú)法在理論上確定這個(gè)利潤(rùn)最大化點(diǎn),只能由審計(jì)師進(jìn)行大致判斷。

(二)公示三種重要性水平。審計(jì)師可能選取略高于實(shí)際重要性的計(jì)劃重要性以獲得最大利潤(rùn)。同時(shí),審計(jì)師在編制審計(jì)計(jì)劃時(shí),也可能有意讓計(jì)劃重要性水平低于評(píng)價(jià)重要性水平,以減少未被發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性,從而給審計(jì)師提供一個(gè)安全邊際。因此,實(shí)際重要性、計(jì)劃重要性、評(píng)價(jià)重要性水平可能是各不相同的。

為使審計(jì)報(bào)告使用者恰當(dāng)利用審計(jì)報(bào)告信息進(jìn)行投資決策,明確審計(jì)師不需承擔(dān)實(shí)際重要性水平以下的錯(cuò)、漏報(bào)披露責(zé)任,從而減少審計(jì)期望差距,應(yīng)讓公眾知曉審計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告的重要性基礎(chǔ);同時(shí),為更好監(jiān)督審計(jì)師執(zhí)業(yè),避免審計(jì)師以重要性水平是專業(yè)判斷的結(jié)果來搪塞審計(jì)不恰當(dāng),審計(jì)報(bào)告應(yīng)公示本次審計(jì)的各項(xiàng)重要性水平,即實(shí)際重要性水平、計(jì)劃重要性水平以及評(píng)價(jià)重要性水平。

(作者單位:中國(guó)人民銀行長(zhǎng)沙中心支行)