新準(zhǔn)則下無形資產(chǎn)減值與攤銷的比較分析

周芝燕

【摘要】 無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計(jì)攤銷是無形資產(chǎn)核算的重要組成部分,又都是“無形資產(chǎn)”的備抵項(xiàng)目,共同反映著無形資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)價(jià)值,既有許多區(qū)別,也有共同之處。

【關(guān)鍵詞】 無形資產(chǎn)減值;無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備;累計(jì)攤銷;相互關(guān)系

一、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)與攤銷的差異性分析

(一)性質(zhì)目的不同

無形資產(chǎn)攤銷是指將使用壽命有限的無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額在其使用壽命內(nèi)進(jìn)行系統(tǒng)合理地分配。累計(jì)攤銷是“資產(chǎn)價(jià)值損耗的計(jì)量”,它把無形資產(chǎn)的價(jià)值按照一定標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)偟綗o形資產(chǎn)預(yù)計(jì)可使用的期限內(nèi),以實(shí)現(xiàn)收入與費(fèi)用的配比,屬于成本的分配手段或分?jǐn)傔^程。無形資產(chǎn)減值是指無形資產(chǎn)的可收回金額低于其帳面價(jià)值,作為資產(chǎn)的一種,意味著“未來經(jīng)濟(jì)利益”,無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備實(shí)質(zhì)上是從“資產(chǎn)是預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益”的角度出發(fā),對可收回金額與帳面價(jià)值進(jìn)行定期比較。

當(dāng)可收回金額低于帳面價(jià)值時(shí),確認(rèn)無形資產(chǎn)發(fā)生了減值,要計(jì)提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,調(diào)整無形資產(chǎn)的帳面價(jià)值,以使帳面價(jià)值真實(shí)客觀地反映實(shí)際價(jià)值。無形資產(chǎn)減值所表示的價(jià)值減損,主要是由于企業(yè)外部環(huán)境或內(nèi)部因素的變化而引起,與生產(chǎn)經(jīng)營的關(guān)系不大,可能發(fā)生也可能不發(fā)生,具有很大的不確定性。計(jì)提攤銷是對無形資產(chǎn)價(jià)值的分?jǐn)?并不表示無形資產(chǎn)價(jià)值的實(shí)際減少,無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備正是在對無形資產(chǎn)計(jì)提攤銷的基礎(chǔ)上,以一種更靈活、更及時(shí)的方式,確保無形資產(chǎn)現(xiàn)時(shí)價(jià)值計(jì)量信息的有用與相關(guān)。也有人認(rèn)為計(jì)提減值準(zhǔn)備是對歷史成本的修正,反映了無形資產(chǎn)當(dāng)前的價(jià)值,是一種資產(chǎn)計(jì)價(jià)的手段。

(二)核算原則不同

計(jì)提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是以謹(jǐn)慎性原則為依據(jù)的。謹(jǐn)慎性原則要求企業(yè)對交易或者事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告時(shí)應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎,不應(yīng)高估資產(chǎn)或收益、低估負(fù)債或費(fèi)用。將無形資產(chǎn)的可收回金額低于其帳面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益,同時(shí)沖減其帳面價(jià)值,體現(xiàn)了“謹(jǐn)慎”思想。無形資產(chǎn)攤銷是以配比原則為依據(jù)的。無形資產(chǎn)能在較長的時(shí)間里給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益,對使用壽命有限的無形資產(chǎn),其價(jià)值將隨時(shí)間的推移而消失。

(三)核算范圍不同

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》中規(guī)定:企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無形資產(chǎn)時(shí)分析判斷其使用壽命,并對使用壽命有限的無形資產(chǎn)要進(jìn)行攤銷,而對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)則不應(yīng)攤銷。對計(jì)提減值準(zhǔn)備《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》中規(guī)定:對使用壽命確定的無形資產(chǎn),企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象,存在減值跡象時(shí),才對其進(jìn)行減值測試;對使用壽命不確定的無形資產(chǎn),無論是否存在減值跡象,每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試。計(jì)提攤銷的無形資產(chǎn)范圍不包括使用壽命不確定的無形資產(chǎn),計(jì)提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn)范圍恰包括使用壽命不確定的無形資產(chǎn),計(jì)提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn)范圍比計(jì)提攤銷的無形資產(chǎn)范圍要大得多。

(四)核算時(shí)間不同

無形資產(chǎn)攤銷的計(jì)提通常是按月進(jìn)行的,并根據(jù)用途分別計(jì)入相關(guān)的成本或當(dāng)期費(fèi)用,屬于因正常時(shí)間推移在不同會(huì)計(jì)期間的成本或費(fèi)用,具有系統(tǒng)性和關(guān)聯(lián)性;無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的核算通常是在資產(chǎn)負(fù)債表日(對使用壽命確定的無形資產(chǎn)減值)或年末(對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)減值)根據(jù)實(shí)際減值測試情況來進(jìn)行,在并無證據(jù)表明減值已發(fā)生的情況下,不必作帳務(wù)處理。不同會(huì)計(jì)期間的減值損失與時(shí)間推移或正常使用之間并不存在必然的、系統(tǒng)的聯(lián)系。

(五)核算方法不同

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》中規(guī)定:企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)無形資產(chǎn)所含經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式來選擇攤銷方法,可以采用直線法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法、生產(chǎn)總量法、車流量法等,無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的,應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。對無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的核算,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》中規(guī)定:資產(chǎn)存在減值跡象的,應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額,可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的核算沒有象攤銷那樣有多種可選擇的方法,主要是于期末通過對無形資產(chǎn)可收回金額與其帳面價(jià)值的估價(jià)、分析比較、判斷來進(jìn)行計(jì)提的,資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn),在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。

(六)納稅影響不同

稅法規(guī)定:企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)中使用的無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)可以在稅前扣除,計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備基金(包括投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備基金)以及國家稅收法規(guī)規(guī)定可提取的準(zhǔn)備金(主要指經(jīng)報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)提取壞帳準(zhǔn)備金)之外的任何形式的準(zhǔn)備金都不得扣除。這就表明無論企業(yè)采取什么樣的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備政策,在稅收法規(guī)上均不予承認(rèn)。企業(yè)計(jì)提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是不得在稅前扣除,對所得稅數(shù)額沒有影響。

(七)帳務(wù)處理不同

無形資產(chǎn)的攤銷與日常經(jīng)營管理息息相關(guān),是經(jīng)常發(fā)生的,所以其攤銷額直接體現(xiàn)在企業(yè)的經(jīng)常性費(fèi)用中,提取時(shí)借記 “管理費(fèi)用”、“其他業(yè)務(wù)成本”等科目,貸記“累計(jì)攤銷”科目;無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取與企業(yè)日常經(jīng)營管理無直接關(guān)聯(lián),導(dǎo)致減值的情形也并非是經(jīng)常發(fā)生的,資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)根據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則確定無形資產(chǎn)發(fā)生減值的,按應(yīng)減記的金額,借記“資產(chǎn)減值損失”科目,貸記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。

二、無形資產(chǎn)減值與攤銷的一致性分析

(一)兩者的金額大小相互影響

無形資產(chǎn)累計(jì)攤銷額的大小會(huì)影響無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提數(shù)額的高低,無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取,也實(shí)實(shí)在在地通過改變攤銷的核算基數(shù)而影響攤銷額的多少?！盁o形資產(chǎn)成本(原值)”減去“累計(jì)攤銷”等于“凈值”;“凈值”再減去“減值準(zhǔn)備”等于“無形資產(chǎn)的帳面價(jià)值”。這“帳面價(jià)值”,可以理解為此時(shí)此刻該項(xiàng)無形資產(chǎn)的可收回金額。從這個(gè)角度來看,“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”也是“累計(jì)攤銷”的修正與補(bǔ)充,共同反映著無形資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)價(jià)值。

(二)兩者的作用都使得無形資產(chǎn)帳面價(jià)值降低

從資產(chǎn)負(fù)債表上看,“累計(jì)攤銷”與“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”帳戶都是“無形資產(chǎn)”帳戶的備抵項(xiàng)目,都表現(xiàn)為無形資產(chǎn)價(jià)值的減少。當(dāng)無形資產(chǎn)攤銷時(shí),則是將應(yīng)攤銷金額記入“累計(jì)攤銷”帳戶的貸方;當(dāng)無形資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí),通過計(jì)提“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”來減少其帳面價(jià)值,減記至可收回金額。以上關(guān)系的公式表示為:無形資產(chǎn)賬面價(jià)值=無形資產(chǎn)原價(jià)(成本)-累計(jì)攤銷-無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

(三)兩者的結(jié)果都會(huì)影響企業(yè)當(dāng)期利潤的減少

從利潤表上看,無形資產(chǎn)當(dāng)期計(jì)提的攤銷金額計(jì)入“管理費(fèi)用”、“其他業(yè)務(wù)成本”帳戶;當(dāng)期發(fā)生的根據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則確定的無形資產(chǎn)減值損失,按應(yīng)減記的金額計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”帳戶。無論是“管理費(fèi)用”、“其他業(yè)務(wù)成本”還是“資產(chǎn)減值損失”,都是損益類帳戶,其最終都要結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入“本年利潤”帳戶借方,使企業(yè)當(dāng)期利潤減少。

(四)兩者的核算都需要借助會(huì)計(jì)職業(yè)判斷

會(huì)計(jì)職業(yè)判斷貫穿于無形資產(chǎn)攤銷的始終。首先,判斷確定的無形資產(chǎn)使用壽命。其次,判斷確定的無形資產(chǎn)的攤銷金額。再次,判斷選擇攤銷方法。同樣會(huì)計(jì)職業(yè)判斷在計(jì)提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中也得到了廣泛的運(yùn)用。首先,對無形資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象進(jìn)行測試判斷;其次,在無形資產(chǎn)存在減值跡象的情況下,估計(jì)其可收回金額;最后,根據(jù)估計(jì)的可收回金額,確定無形資產(chǎn)減值損失。

參考文獻(xiàn)

[1]賓幕容等.無形資產(chǎn)的減值與攤銷[J].中國農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì).2007(6):12～13