淺析醫(yī)院成本核算問(wèn)題及解決措施

馬鳳云

摘要：隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，醫(yī)療服務(wù)也正面臨著各個(gè)方面的沖擊，醫(yī)院作為獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，為適應(yīng)生存與發(fā)展需要，醫(yī)院管理者的成本效益意識(shí)日益增強(qiáng)。但是原有成本核算與管理不能充分調(diào)動(dòng)全體員工參與醫(yī)院成本管理的積極性，僅由財(cái)務(wù)人員進(jìn)行被動(dòng)的財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算，它使得醫(yī)院的經(jīng)營(yíng)面臨著資金短缺、效率不高等問(wèn)題。本文通過(guò)分析醫(yī)院成本核算對(duì)象及內(nèi)容，剖析了出現(xiàn)的問(wèn)題，并提出了相應(yīng)的解決措施。

關(guān)鍵詞：醫(yī)院成本核算措施

一、醫(yī)院成本核算對(duì)象及具體內(nèi)容

所謂的醫(yī)院成本核算是指醫(yī)療機(jī)構(gòu)把一定時(shí)期內(nèi)實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用加以記錄匯集、計(jì)算、分析和評(píng)價(jià)，按照醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)的不同項(xiàng)目、不同階段、不同范圍計(jì)算出醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)總成本和單位成本，以確定一定時(shí)期內(nèi)的醫(yī)療服務(wù)成本水平，考核成本計(jì)劃的完成情況，并根據(jù)不同醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的消耗，分配醫(yī)療服務(wù)費(fèi)用的一種經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)。醫(yī)院成本核算的基本框架分為三級(jí)：一級(jí)核算是以醫(yī)院為核算對(duì)象，二級(jí)核算是以各成本科室為對(duì)象。三級(jí)核算以醫(yī)療項(xiàng)目或是病種為對(duì)象。

1、醫(yī)院成本核算對(duì)象

在成本核算對(duì)象的每一級(jí)中，因其核算的具體內(nèi)容不同，還可以根據(jù)需要從不同的管理角度進(jìn)行分類。其一是以直接為病人提供各種醫(yī)療服務(wù)的部門為成本核算對(duì)象；其二是以醫(yī)院內(nèi)不直接面對(duì)病人，而是為各醫(yī)療業(yè)務(wù)科室和行政管理部門提供各種實(shí)物、技術(shù)保障的部門為成本核算對(duì)象；其三是以醫(yī)院的藥材處、科、藥庫(kù)、藥局、制劑室或藥廠等部門或單位為成本核算對(duì)象；其四是以醫(yī)院的機(jī)關(guān)和行政管理科室為成本核算對(duì)象。

2、醫(yī)院成本核算的基本內(nèi)容

首先為醫(yī)院級(jí)成本核算，主要包括了醫(yī)院的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用及結(jié)余等。其中，醫(yī)院資產(chǎn)根據(jù)流動(dòng)性標(biāo)準(zhǔn)分為流動(dòng)資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、非流動(dòng)資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資和其他資產(chǎn)；負(fù)債則是醫(yī)院所承擔(dān)的能以貨幣計(jì)量、需以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的債務(wù)；凈資產(chǎn)是醫(yī)院資產(chǎn)除去負(fù)債后的余額；收入則是醫(yī)院在開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)過(guò)程中取得的業(yè)務(wù)收入和從事其他活動(dòng)依法取得的非償還性資金以及從財(cái)政和主管部門取得的補(bǔ)助經(jīng)費(fèi)：費(fèi)用是醫(yī)院在開(kāi)展業(yè)務(wù)及其他活動(dòng)中發(fā)生的資金耗費(fèi)和損失：結(jié)余則是醫(yī)院在一定時(shí)期內(nèi)收入與支出相抵后的余額。

其次是部門級(jí)的成本核算，可以分為醫(yī)療業(yè)務(wù)科室的成本核算、藥品部門的成本核算、保障服務(wù)科室成本核算以及行政管理部門成本核算。醫(yī)療業(yè)務(wù)科室的成本核算包括了醫(yī)療收入和醫(yī)療成本；藥品部門的成本核算包括了各藥庫(kù)、藥局、制劑室和藥材管理部門的藥品收入與成本；保障服務(wù)科室成本核算則主要是對(duì)負(fù)責(zé)保障服務(wù)科室的直接及間接成本進(jìn)行核算；行政管理部門成本核算則是根據(jù)此部門沒(méi)有業(yè)務(wù)收入而只針對(duì)其部門的成本進(jìn)行核算。

最后是服務(wù)項(xiàng)目成本核算，主要包括投入、產(chǎn)出和效益，投入包括該項(xiàng)目直接和間接投入的成本，如各種人力成本、醫(yī)用設(shè)備類成本、醫(yī)用器材成本、管理費(fèi)用成本及其他成本等：產(chǎn)出包括該服務(wù)項(xiàng)目獲取的直接收入或內(nèi)部交換價(jià)計(jì)收的間接收入。

二、醫(yī)院成本核算中存在的主要問(wèn)題

改革開(kāi)放以來(lái)，特別近幾年隨著醫(yī)療體制改革和醫(yī)療保險(xiǎn)制度改革的深入發(fā)展，原有的經(jīng)營(yíng)管理模式下的成本核算模式已不能適應(yīng)醫(yī)院加強(qiáng)成本管理、提高經(jīng)濟(jì)效益的要求。其中存在的問(wèn)題主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1、醫(yī)院成本控制意識(shí)薄弱，計(jì)算任務(wù)繁重

目前，許多醫(yī)院的成本核算重點(diǎn)放在事后核算而不是事前和事中的控制上，注重核算而忽視了管理，當(dāng)醫(yī)院的成本費(fèi)用發(fā)生時(shí)，并不能進(jìn)行及時(shí)有效的成本差異的核算，而是集中于一些不太重要的計(jì)算工作之中。另外，針對(duì)醫(yī)院的保障服務(wù)部門所形成的成本，與其他使用部門之間關(guān)系劃分不清晰，在實(shí)際的成本核算工作中，有的醫(yī)院將兩者統(tǒng)一計(jì)算而不進(jìn)行分配，一些醫(yī)院則是人為的在醫(yī)院各部門之間進(jìn)行不合理的分配。前者難以實(shí)現(xiàn)成本核算的目標(biāo)及對(duì)成本的有效控制，后者則耗費(fèi)了大量的勞動(dòng)力，并且計(jì)算的成本容易與實(shí)際不符。

2、成本責(zé)任不清、負(fù)擔(dān)不合理

許多醫(yī)院都是只按全部支出情況來(lái)統(tǒng)一計(jì)算的成本費(fèi)用。容易造成游離于成本形成過(guò)程之外，只作事后的靜態(tài)反映，它不能說(shuō)明成本責(zé)任的歸屬，是大鍋飯的成本，這樣，獎(jiǎng)懲制度也就無(wú)法與成本責(zé)任相聯(lián)系。因而，醫(yī)院內(nèi)部各部門、各科室及醫(yī)生員工個(gè)人對(duì)降低成本既缺少動(dòng)力，又沒(méi)有壓力、積極性受到束縛，以致成本核算工作長(zhǎng)期處于只有少數(shù)財(cái)會(huì)專業(yè)人員關(guān)心的被動(dòng)局面。

3、不便于醫(yī)院成本費(fèi)用的預(yù)測(cè)與決策

在傳統(tǒng)成本核算方法下，醫(yī)院的服務(wù)成本與經(jīng)營(yíng)費(fèi)用不分。人們無(wú)法據(jù)以確定投入與產(chǎn)生的函數(shù)關(guān)系，使管理人員不能面向未來(lái)，實(shí)行預(yù)防性管理。同時(shí)，由于對(duì)醫(yī)院各項(xiàng)收入的邊際利潤(rùn)心中無(wú)數(shù)，當(dāng)醫(yī)院的經(jīng)營(yíng)環(huán)境改變時(shí)，管理人員不能根據(jù)成本費(fèi)用的資料作出靈敏反應(yīng)，容易導(dǎo)致醫(yī)院決策的失誤。例如在購(gòu)買醫(yī)療設(shè)備時(shí)，收費(fèi)價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)的確定與預(yù)期的利潤(rùn)目標(biāo)息息相關(guān)。如何確定才能達(dá)到預(yù)期的利潤(rùn)目標(biāo)成為一個(gè)棘手的問(wèn)題，盡管某項(xiàng)醫(yī)療項(xiàng)目的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)低于成本，但有時(shí)取消該項(xiàng)目卻使醫(yī)院利潤(rùn)減少，另外，有的醫(yī)療項(xiàng)目的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)低于成本，然而卻會(huì)增強(qiáng)醫(yī)院的營(yíng)利能力與采用單一的成本核算方法有關(guān)。

三、完善醫(yī)院成本核算的相關(guān)措施

1、醫(yī)院成本核算的原則

(1)一致性原則。也就是醫(yī)院在進(jìn)行成本核算中所采用的會(huì)計(jì)程序和會(huì)計(jì)處理辦法前后必須相一致，相互關(guān)聯(lián)，不能隨意的對(duì)會(huì)計(jì)程序和處理辦法進(jìn)行變更。

(2)歷史成本原則。也就是醫(yī)院成本必須正確反映醫(yī)院前一時(shí)間段實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)資源耗費(fèi)，成本計(jì)算應(yīng)當(dāng)按實(shí)際發(fā)生額核算成本，而不能以估價(jià)成本、計(jì)劃成本代替實(shí)際成本。

(3)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。也是指在對(duì)收入、費(fèi)用的確認(rèn)中，應(yīng)當(dāng)以收入和費(fèi)用的實(shí)際發(fā)生作為確認(rèn)計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)，凡是本期已經(jīng)決定并應(yīng)列支的成本，不論本期實(shí)際是否已經(jīng)支付，都應(yīng)列入本期。

(4)分別核算原則。即指醫(yī)療成本、藥品成本應(yīng)分別設(shè)置有關(guān)的帳戶。歸集、核算和反映不同活動(dòng)的資金耗用情況。

2、完善醫(yī)院成本核算的措施

(1)積極實(shí)施成本目標(biāo)管理

由于傳統(tǒng)的醫(yī)院成本核算重在事后核算，不能及時(shí)揭示成本差異，隨著成本目標(biāo)管理的推行，成本核算的著重點(diǎn)必須從事后核算轉(zhuǎn)移到事前、事中控制上，以充分發(fā)揮成本核算在降低成本費(fèi)用和提高經(jīng)濟(jì)效益的作用。加強(qiáng)醫(yī)院的成本控制，通過(guò)將成本核算與成本目標(biāo)管理相結(jié)合起來(lái)，健全各種消耗定額，制定計(jì)劃價(jià)格，編制費(fèi)用預(yù)算和各種服務(wù)項(xiàng)目的目標(biāo)成本、標(biāo)準(zhǔn)成本等作為控制成本的依據(jù)，在醫(yī)院經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生費(fèi)用時(shí)，要及時(shí)組織成本差異的核算，并分析成本差異的原因。以便采取相應(yīng)措施控制成本，實(shí)行成本預(yù)防性管理。

(2)加強(qiáng)醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)責(zé)任制與成本核算相結(jié)合

通過(guò)實(shí)行責(zé)任成本核算，把成本核算的著重點(diǎn)從單純計(jì)算醫(yī)院總成本轉(zhuǎn)移到計(jì)算各責(zé)任單位的成本費(fèi)用上，以確定責(zé)任單位的工作成績(jī)和經(jīng)濟(jì)效果。醫(yī)院及院內(nèi)各部門要按經(jīng)營(yíng)組織形式、成本費(fèi)用開(kāi)支的權(quán)力和責(zé)任、確定成本責(zé)任層次，建立成本責(zé)任單位，將醫(yī)院的費(fèi)用和服務(wù)項(xiàng)目成本的預(yù)算分解落實(shí)到各責(zé)任單位，形成責(zé)任成本預(yù)算，責(zé)任單位領(lǐng)用材料，互相提供醫(yī)療服務(wù)或勞力，應(yīng)根據(jù)責(zé)任分清的原則，按標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算并入賬，在成本計(jì)劃

執(zhí)行過(guò)程中。應(yīng)按成本責(zé)任歸屬來(lái)記錄、計(jì)算、歸集報(bào)告各種成本差異，使成本資料不僅能說(shuō)明成本超降的原因，而且能直接回答成本的超降是與哪些責(zé)任單位的服務(wù)與勞務(wù)質(zhì)量有關(guān)。另外，根據(jù)責(zé)任成本核算的要求，醫(yī)院級(jí)財(cái)務(wù)部門應(yīng)設(shè)置“醫(yī)療費(fèi)用差異”賬戶，并在該賬戶下設(shè)置棋盤式二級(jí)賬，按責(zé)任單位分專欄反映各類醫(yī)療費(fèi)用差異數(shù)，以便了解責(zé)任成本核算的執(zhí)行情況。

(3)嚴(yán)格區(qū)分醫(yī)療部門成本與服務(wù)項(xiàng)目成本

由于服務(wù)項(xiàng)目成本是無(wú)業(yè)務(wù)收入。因此保障服務(wù)部門的支出是一種間接成本，并且醫(yī)療部門成本與服務(wù)項(xiàng)目成本具有不同的成本性態(tài)，成本控制方式也不一樣。在成本會(huì)計(jì)上理應(yīng)將醫(yī)療部門成本與服務(wù)項(xiàng)目成本區(qū)分開(kāi)來(lái)。并對(duì)它們采取不同的核算方式，盡量減少無(wú)效的工作量，為醫(yī)院改善管理和提高經(jīng)濟(jì)效益提供有用的信息，這樣才能充分發(fā)揮成本會(huì)計(jì)管理職能的作用。適應(yīng)成本預(yù)測(cè)，決策和分析的需要。以滿足醫(yī)院內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的需要。可以設(shè)置“醫(yī)療支出一輔助費(fèi)用分?jǐn)偂焙汀拜o助費(fèi)用”兩個(gè)賬戶，分別將醫(yī)療部門應(yīng)分?jǐn)偟姆?wù)項(xiàng)目成本費(fèi)用計(jì)人其借方。在月末從貸方全部轉(zhuǎn)出，保障服務(wù)部門的投入成本則計(jì)入“輔助費(fèi)用”借方，月末全部轉(zhuǎn)出。