企業(yè)集團(tuán)固定資產(chǎn)折舊納稅籌劃層次探討

楊　楚

企業(yè)集團(tuán)固定資產(chǎn)折舊直接影響當(dāng)期產(chǎn)品成本、期間費(fèi)用水平,對當(dāng)期利潤與稅金支付產(chǎn)生作用,進(jìn)而影響企業(yè)折舊基金的累積速度與規(guī)模,對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營決策產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響,因此對固定資產(chǎn)折舊進(jìn)行合理的稅收籌劃十分必要。本文從籌劃層次角度剖析固定資產(chǎn)折舊納稅籌劃思路,以期拋磚引玉,引發(fā)對企業(yè)集團(tuán)固定資產(chǎn)折舊納稅籌劃乃至企業(yè)集團(tuán)納稅籌劃的思維模式轉(zhuǎn)變。

一、固定資產(chǎn)折舊及影響因素

1.固定資產(chǎn)折舊

固定資產(chǎn)在使用過程中不斷發(fā)生損耗,其價(jià)值逐漸轉(zhuǎn)移到有關(guān)產(chǎn)品的成本或者企業(yè)的期間費(fèi)用中去,固定資產(chǎn)損耗的價(jià)值轉(zhuǎn)移,就成為折舊。折舊作為企業(yè)成本費(fèi)用的重要組成部分,有著“稅收擋板”的效用,同時(shí)也是企業(yè)補(bǔ)償固定資產(chǎn)價(jià)值的基本途徑。

2.固定資產(chǎn)折舊影響因素

根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則,影響企業(yè)固定資產(chǎn)折舊的主要因素有:

(1)固定資產(chǎn)原價(jià)。

(2)固定資產(chǎn)的凈殘值,是指假定固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命已滿并處于使用壽命終了時(shí)的預(yù)期狀態(tài),企業(yè)目前從該項(xiàng)資產(chǎn)處置中獲得的扣除預(yù)計(jì)處置費(fèi)用以后的金額。

(3)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,是指固定資產(chǎn)已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額。

(4)固定資產(chǎn)的使用壽命,是指企業(yè)使用固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)期問,或者該固定資產(chǎn)所能生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)的數(shù)量。

二、固定資產(chǎn)折舊納稅籌劃分層的根本原因

企業(yè)集團(tuán)納稅籌劃是以完成企業(yè)既定的籌劃目標(biāo)為基礎(chǔ)。因此,納稅籌劃目標(biāo)的確定,是企業(yè)集團(tuán)納稅籌劃的首要任務(wù)。而納稅籌劃目標(biāo)的層次性,或者說分層次的納稅籌劃目標(biāo),也就成為固定資產(chǎn)折舊納稅籌劃分層的根本原因。

1.納稅籌劃目標(biāo)的基本觀點(diǎn)及存在的問題

目前比較流行的納稅籌劃目標(biāo)有三種不同的觀點(diǎn):

(1)稅負(fù)觀。即納稅籌劃的目標(biāo)是節(jié)約納稅成本,降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān);目前這種單純以降低稅負(fù)為主的傳統(tǒng)納稅籌劃目標(biāo)具有明顯的片面性,這已被理論界和實(shí)務(wù)界所認(rèn)識。

(2)利益觀。以降低稅負(fù)和避免納稅風(fēng)險(xiǎn)為主,綜合考慮納稅與非納稅成本,從而實(shí)現(xiàn)納稅成本最低與納稅風(fēng)險(xiǎn)最小的平衡,實(shí)現(xiàn)企業(yè)利益最大化。這種觀點(diǎn)仍然存在一定的缺陷:一是利益觀主要考慮顯性成本,忽視隱性成本及機(jī)會成本,或者說沒有考慮可能的納稅利益。二是該觀點(diǎn)不能與企業(yè)財(cái)務(wù)戰(zhàn)略有機(jī)結(jié)合,目標(biāo)有可能偏離企業(yè)財(cái)務(wù)管理最終目標(biāo)。

(3)價(jià)值觀。該觀點(diǎn)要求將納稅成本與非稅成本、納稅利益或機(jī)會成本、風(fēng)險(xiǎn)以及時(shí)間因素等加以綜合考慮,并力爭在降低稅負(fù)、避免風(fēng)險(xiǎn)、獲得納稅收益等之間進(jìn)行權(quán)衡,最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。這種觀點(diǎn)克服了以上兩種觀點(diǎn)的局限性,但是仍然存在一定的不足。主要問題是某些因素難以量化,相對于側(cè)重利潤角度的短期納稅籌劃,增加了方法的復(fù)雜程度和不確定性,實(shí)施成本也相對較高。

2.納稅籌劃目標(biāo)層次的建立

納稅籌劃在企業(yè)集團(tuán)生產(chǎn)經(jīng)營的不同階段,會存在不同的籌劃重點(diǎn)。因此,納稅籌劃目標(biāo)不能獨(dú)立確定,它需要充分考慮企業(yè)所處的生產(chǎn)經(jīng)營階段、社會經(jīng)濟(jì)法律等環(huán)境及企業(yè)經(jīng)營管理的目標(biāo),筆者認(rèn)為,納稅籌劃目標(biāo)可以分為三個(gè)不同的層面,具體如下:

(1)戰(zhàn)略層面。以企業(yè)價(jià)值最大化為主導(dǎo),充分考慮顯性成本、隱性成本、籌劃收益等因素,將納稅籌劃目標(biāo)納入企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)體系。該層面主要以集團(tuán)公司層面操作為主。

(2)戰(zhàn)術(shù)層面。以企業(yè)利益最大化為目標(biāo),以稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及稅收負(fù)擔(dān)為基本出發(fā)點(diǎn),在合理控制稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的前提下使企業(yè)稅負(fù)最小化。該層面主要以集團(tuán)下屬子公司層面為主。

(3)技術(shù)層面。以降低企業(yè)稅負(fù)為主要出發(fā)點(diǎn),探究各種合理的工具、方法,通過不同的方式降低稅務(wù)成本。該層面主要以企業(yè)稅務(wù)、財(cái)務(wù)部門為主體進(jìn)行操作。

以上三個(gè)層面共同構(gòu)成了企業(yè)納稅籌劃不同層次的目標(biāo)。筆者以為,納稅籌劃目標(biāo)層次劃分是一種特殊的“雞尾酒”,它需要考慮企業(yè)集團(tuán)所屬的經(jīng)營時(shí)期以及集團(tuán)內(nèi)具體的企業(yè)層級,同時(shí)與企業(yè)集團(tuán)多元化或者跨國公司化發(fā)展相適應(yīng)。因此,三個(gè)層次的目標(biāo)有機(jī)結(jié)合構(gòu)成了立體的現(xiàn)代企業(yè)集團(tuán)納稅籌劃目標(biāo)。

三、固定資產(chǎn)折舊納稅籌劃的具體層次劃分

企業(yè)處在不同的經(jīng)營階段 ,其經(jīng)營特點(diǎn)各不相同;企業(yè)處于不同層級,納稅籌劃的重點(diǎn)也有所區(qū)別。在立體的、多層次的納稅籌劃目標(biāo)下,企業(yè)固定資產(chǎn)折舊的納稅籌劃也應(yīng)該分為以下幾個(gè)層次:

1.戰(zhàn)略層面固定資產(chǎn)折舊納稅籌劃

固定資產(chǎn)納稅籌劃與企業(yè)戰(zhàn)略是緊緊聯(lián)系在一起的。戰(zhàn)略是指為達(dá)到某種特定目標(biāo)而采取的行動路線。戰(zhàn)略取決于目標(biāo)。戰(zhàn)略可分若干層次,一般包括公司戰(zhàn)略、商業(yè)戰(zhàn)略、經(jīng)營戰(zhàn)略三個(gè)層次。企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)有賴于企業(yè)正確的投資戰(zhàn)略和融資戰(zhàn)略,而投資戰(zhàn)略和融資戰(zhàn)略又同納稅籌劃密切相關(guān)。諾貝爾獎得主斯科爾斯等在其專著《稅收與企業(yè)戰(zhàn)略》認(rèn)為:投資戰(zhàn)略和融資戰(zhàn)略自始至終都與稅收相聯(lián)系。也就是說,企業(yè)從事的投資取決于這一投資是如何融資的。另外,融資決策又取決于該投資項(xiàng)目。而在企業(yè)投資項(xiàng)目中,固定資產(chǎn)往往扮演了非常重要的角色,而固定資產(chǎn)的折舊又對企業(yè)固定資產(chǎn)價(jià)值的補(bǔ)償及企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)及利潤實(shí)現(xiàn)有重大影響,因此,在企業(yè)制定戰(zhàn)略決策的整個(gè)過程中,必須貫穿納稅籌劃理念,對固定資產(chǎn)折舊進(jìn)行納稅籌劃活動。

2.戰(zhàn)術(shù)層面固定資產(chǎn)折舊納稅籌劃

企業(yè)戰(zhàn)術(shù)層面而言,納稅籌劃主要考慮涉稅風(fēng)險(xiǎn)及稅收負(fù)擔(dān)。

(1)由于會計(jì)準(zhǔn)則與稅法賦予企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法、折舊年限等選擇權(quán),同時(shí)會計(jì)準(zhǔn)則與稅務(wù)存在一定的差異,也就為企業(yè)提供了稅收籌劃的空間。但從企業(yè)稅務(wù)籌劃戰(zhàn)術(shù)層面考慮,它必須具有合法性,即稅收籌劃必須在符合法律規(guī)定和立法意圖的前提下進(jìn)行。否則,企業(yè)集團(tuán)不僅不能獲取納稅籌劃收益,相反還可能因其行為違背法律規(guī)定而使企業(yè)遭受諸如罰款的損失。

(2)由于已經(jīng)將納稅籌劃定義在合法的范圍內(nèi),從理論上說一般不涉及納稅風(fēng)險(xiǎn)。但在實(shí)際工作中,某些具體的納稅籌劃活動稍有不慎,也可能涉及納稅風(fēng)險(xiǎn)。

(3)從風(fēng)險(xiǎn)控制角度看,企業(yè)過分注重稅負(fù)的降低,可能引發(fā)稅務(wù)機(jī)關(guān)的重點(diǎn)關(guān)注,最后導(dǎo)致經(jīng)營環(huán)境惡化,如果不重視某些非稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn),就可能畫虎不成反類犬。

3.技術(shù)層面固定資產(chǎn)折舊納稅籌劃

技術(shù)層面而言,主要在于關(guān)注具體的稅收法規(guī)、稅務(wù)政策、會計(jì)政策,一般可從如下角度進(jìn)行籌劃:如基于不同稅制的納稅籌劃、基于資金時(shí)間價(jià)值的納稅籌劃、基于折舊年限的納稅籌劃、巧用固定資產(chǎn)修理支出與改良支出進(jìn)行納稅籌劃等。

四、企業(yè)集團(tuán)固定資產(chǎn)折舊分層次納稅籌劃具體操作方式

隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的形成,跨國企業(yè)、企業(yè)集團(tuán)的出現(xiàn),資本大規(guī)?？缇沉鲃?國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同、區(qū)域經(jīng)濟(jì)乃至全球經(jīng)濟(jì)共同體的提出,使得納稅籌劃越來越成為企業(yè)集團(tuán)的重要財(cái)務(wù)管理活動。而由于固定資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中的比例提升、資金占用額加大及企業(yè)集團(tuán)管理模式的創(chuàng)新,固定資產(chǎn)折舊的納稅籌劃分層次進(jìn)行勢在必行。下面從集團(tuán)公司、子公司及企業(yè)財(cái)稅部門入手,分層次對企業(yè)集團(tuán)戰(zhàn)略、戰(zhàn)術(shù)及技術(shù)層面的固定資產(chǎn)納稅籌劃進(jìn)行探討。

1.集團(tuán)層面的固定資產(chǎn)納稅籌劃

集團(tuán)層面,必須從集團(tuán)整體出發(fā),以企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)為出發(fā)點(diǎn),綜合考慮企業(yè)預(yù)算、決算、業(yè)績考核、盈利預(yù)期、資本運(yùn)作、社會影響及可持續(xù)發(fā)展要求,從以下五個(gè)方面把握固定資產(chǎn)納稅籌劃。一是密切關(guān)注國家發(fā)展政策、方向,對相關(guān)產(chǎn)業(yè)、行業(yè)政策深入研究,并結(jié)合企業(yè)戰(zhàn)略確定公司稅務(wù)戰(zhàn)略;二是關(guān)注稅收法規(guī)及政策的出臺,并對稅收理論與實(shí)踐進(jìn)行研究,對國家稅務(wù)法規(guī)的走向進(jìn)行預(yù)測;三是對全集團(tuán)固定資產(chǎn)進(jìn)行綜合控制,并與企業(yè)集團(tuán)會計(jì)政策及經(jīng)營思路相聯(lián)系,合理調(diào)配固定資產(chǎn)投資;四是企業(yè)的資本運(yùn)作與固定資產(chǎn)投資緊密結(jié)合,從投資角度來管理固定資產(chǎn)。五是建立稅務(wù)政策及理論研究團(tuán)隊(duì),并設(shè)置專人對固定資產(chǎn)的納稅籌劃進(jìn)行研究。

2.子公司層面的固定資產(chǎn)納稅籌劃

子公司角度主要是稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制及對稅負(fù)的整體跟蹤。具體而言,可以從以下三個(gè)方面加強(qiáng)工作。一是對企業(yè)固定資產(chǎn)的會計(jì)政策及稅務(wù)政策進(jìn)行合理設(shè)計(jì)及安排,通過財(cái)務(wù)及稅務(wù)甚至是經(jīng)營政策的協(xié)調(diào)安排,避免經(jīng)營過程中的稅務(wù)違法事件發(fā)生;二是要將內(nèi)部控制切實(shí)建立起來,尤其強(qiáng)化固定資產(chǎn)的內(nèi)部控制?，F(xiàn)在大多數(shù)企業(yè)重業(yè)務(wù)、重資金,將內(nèi)部控制重點(diǎn)放在業(yè)務(wù)流程及資金流程上,對資產(chǎn)管理的觀念需要逐步加強(qiáng),以做好固定資產(chǎn)的內(nèi)部控制工作。三是對接好稅務(wù)部門,及時(shí)了解新的政策規(guī)定,并依據(jù)稅務(wù)政策改變公司稅務(wù)籌劃方案。

3.企業(yè)財(cái)稅部門的固定資產(chǎn)納稅籌劃

企業(yè)財(cái)稅部門是具體接觸納稅申報(bào)、稅款計(jì)算繳納的單元,接觸的東西具體而繁雜。從技術(shù)角度出發(fā),企業(yè)財(cái)稅部門應(yīng)該在固定資產(chǎn)納稅籌劃過程中做好以下工作。一是熟悉稅收法律法規(guī),對稅款計(jì)算、繳納流程熟悉,避免因稅款計(jì)算及繳納失誤影響企業(yè)稅務(wù)評級;二是及時(shí)領(lǐng)會戰(zhàn)略及戰(zhàn)術(shù)層面的稅務(wù)籌劃思路,在執(zhí)行過程中以企業(yè)戰(zhàn)略為根本出發(fā)點(diǎn);三是能根據(jù)具體的指令,運(yùn)用稅務(wù)知識,對企業(yè)的固定資產(chǎn)折舊籌劃出具體可行的方案。

固定資產(chǎn)是企業(yè)集團(tuán)的重要資產(chǎn),而固定資產(chǎn)折舊是企業(yè)補(bǔ)償固定資產(chǎn)損耗的基本方式。如果企業(yè)因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)折舊引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)或者使得損耗的固定資產(chǎn)不能得到及時(shí)的補(bǔ)償,必將對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動產(chǎn)生不良影響。經(jīng)過參考相關(guān)資料,并結(jié)合自身在企業(yè)實(shí)務(wù)中的經(jīng)驗(yàn),筆者提出企業(yè)固定資產(chǎn)折舊納稅籌劃的戰(zhàn)略、戰(zhàn)術(shù)及技術(shù)的說法,如果能對企業(yè)集團(tuán)固定資產(chǎn)折舊納稅籌劃有所裨益,便達(dá)到了筆者目的。

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