淺談實質重于形式原則的會計應用

張月杰

摘要:實質重于形式原則是《國際會計準則》的一項會計核算基本原則,在會計實務中應用十分廣泛,從會計要素的確認、會計政策的選擇、會計的計量、會計記錄和報告及會計信息的披露都離不開這一原則

關鍵詞:實質重于形式;原則;應用

隨著世界經濟的發(fā)展,企業(yè)經濟的多樣化(獨資企業(yè)、合資企業(yè)和公司;單一企業(yè)和企業(yè)集團,上市公司和非上市公司等),企業(yè)的業(yè)務的多樣化(投資、兼并、重組、融資等)要求會計核算標準化,國際化。我國經過幾次會計準則的修定,至2006年頒布了新的企業(yè)會計準則,為企業(yè)跨國經營、跨國上市,跨國投資和跨國融資提供了會計核算的可行性。新準則突出強調了實質重于形式的會計原則。在會計核算中起著重要的作用。

實質重于形式原則是《國際會計準則》的一項會計核算基本原則。這一概念最早出現在美國會計原則委員會于1970年發(fā)布的第四號公告“基本概念與原則”中,財務會計應該強調交易或事項的經濟實質,而不論該交易或事項的法律形式,是否不同于其經濟實質。 2006年2月我國頒布的新的《企業(yè)會計準則——基本準則》中,對實質重于形式原則有了全新的詮釋,對會計信息質量的準則明確規(guī)定:“企業(yè)應該按照交易或事項的經濟實質進行會計確認,計量和報告,不應僅以交易或者事項的法律形式依據”,即企業(yè)在會計核算中,應遵循“實質重于形式”的原則。

實質重于形式原則在會計實務中應用十分廣泛,本文就實質重于形式原則在會計確認,會計政策選擇,會計計量,會計記錄,會計報告,會計信息披露等幾個方面的應用做一些淺析。

一、實質重于形式原則在會計要素確認方面的應用

一個經濟事項或交易的發(fā)生要進入會計系統(tǒng),首先要經過會計確認。會計確認就是把一個經濟事項正式作為會計要素予以認可的一種會計行為。

1.資產要素的確認

資產是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、是企業(yè)擁有或控制的,預期會給企業(yè)帶業(yè)經濟利益的資源。它具有如下三個特點:(1)資產是由一項由過去交易或者事項形成的資源,是現實的資產,而不是預期的資產;(2)資產應該為企業(yè)所擁有或控制;(3)資產預期會給企業(yè)帶來經濟利益。這一定義從兩個方面體現了實質重于形式的原則。資產的確認不完全是其在法律形式上是否為企業(yè)所有,還應視其在經濟實質上是否為企業(yè)所控制。以融資租賃固定資產為例,“融資租賃是指實質上轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬的租賃。其所有權最終可能轉移,也可能不轉移?！睆姆尚问缴峡?在租賃開始日,承租人雖然沒有取得資產的法定所有權,但從經濟實質看,承租人通過支付約等于公允價值和相關財務費用的義務,獲得了在其使用年限的大部分時間內,使用租賃資產的經濟效益既然融資租賃資產所有權屬于出租方,而承租方只是獲得由于使用該資產而產生的效益,那么按照實質重于形式的原則,在會計核算上應將以融資租賃方式租入的固定資產確認為企業(yè)的資產。

2.負債要素中產品質量保證形成的或有負債的確認與計量

企業(yè)售出一批商品并對商品提供售后擔保,承諾在商品發(fā)生質量問題時由企業(yè)無償提供修理服務。企業(yè)并未在商品售出的同時,實質發(fā)生一筆保修費用,但是根據以往的經驗,企業(yè)在銷售商品的同時就已經承擔了一種潛在的債務責任。因此,根據實質重于形式的原則在確認修理費用的同時確認一筆預計負債。

3.收入的確認

收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?會導致所有者權益增加的,與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。銷售商品收入同時滿足下列條件的,才能予以確認:(1)企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方;(2)企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續(xù)管理權,也沒有對已售出的商品實施有效控制;(3)收入的金額能夠可靠地計量;(4)相關的經濟利益很可能流入企業(yè);(5)相關的已發(fā)生或將發(fā)生的成本能夠可靠地計量。以上條件的限制充分體現的實質重于形式的原則。

二、實質重于形式在會計政策的選擇方面的應用

通常情況下,當母公司擁有被投資單位半數以上表決權時,母公司就擁有對該被投資單位的控制權,能夠主導該被投資單位的股東大會(或股東會),特別是董事會,并對其經營政策和財務政策實施控制。因此,擁有被投資單位半數以上表決權,是母公司對其擁有控制權的明顯標志,應將其納入合并財務報表的合并范圍。實際工作中,在判斷母公司對子公司是否形成控制且將其納入合并財務報表的合并范圍時,不能僅僅根據投資比例而定,而應當貫徹實質重于形式的原則,盡管以下情況投資單位擁有被投資單位半數以下表決權資本,應將被投資單位視為子公司,并納入合并范圍。(1)通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議,擁有被投資單位半數以上的表決權。(2)根據公司章程或協(xié)議,有權決定被投資單位的財務和經營政策。(3)有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數成員。(4)在被投資單位的董事會或類似機構占多數表決權。

三、實質重于形式原則在會計計量環(huán)節(jié)方面的應用

1.存貨減值準備

資產負債表日,存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現凈值的,應當計提存貨跌價準備,計入當期損益。有些存貨從形式上看應保持其實物形態(tài),但根據實質重于形式的原則,應與全額計提減值準備。(1)已霉爛變質的存貨。(2)已過期且無轉讓價值的存貨。(3)生產中已不再需要,并且已無使用價值和轉讓價值的存貨。(4)其他足以證明已無使用價值和轉讓價值的存貨。

2.長期股權投資

新會計準則規(guī)定:企業(yè)的長期股權投資,應當根據持股比例判斷,分別采用成本法或權益法核算。但在具體判斷采用什么方法核算時,持股比例只是判斷投資企業(yè)對被投資企業(yè)是否擁有控制權或重大影響的參考指標。選擇核算方法的標準還應該按照投資企業(yè)是否對被投資企業(yè)具有實質性的控制權或重大影響,即遵從實質重于形式的原則。

四、實質重于形式原則在會計記錄和報告方面的應用

1.關聯方關系

關聯方一般是指有關聯的各方,關聯方關系是指有關聯的各方之間存在的內在聯系。關聯方關系的存在是以控制、共同控制或重大影響為前提條件的。但根據實質重于形式的原則,以下三種情況不構成關聯方關系。A,與該企業(yè)發(fā)生日常往來的資金提供者、公用事業(yè)部門、政府部門和機構,以及與該企業(yè)發(fā)生大量交易而存在經濟依存關系的單個客戶、供應商、特許商、經銷商和代理商之間,不構成關聯方關系。B,與該企業(yè)共同控制合營企業(yè)的合營者之間,通常不構成關聯方關系。C,僅僅同受國家控制而不存在控制共同控制或重大影響關系的企業(yè),不構成關聯方關系。

2.或有事項

是指過去的交易或者事項形成的,其結果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項?；蛴惺马椬鳛橐环N不確定的事項,是過去的交易或事項形成的引起的客觀存在,如未決訴訟是企業(yè)因過去的經濟行為導致起訴其他單位或被其他單位起訴,是現存的一種狀況。按照實質重于形式的原則符合或有負債的確認標準,企業(yè)就應確認為或有負債。

五、實質重于形式原則在會計信息披露方面的應用

1.資產負債表日后事項

是指資產負債表日至財務報告批準報出日之間發(fā)生的有利或不利事項。《獨立審計具體準則第15號一期后事項》第四條要求注冊會計師應充分關注以下兩類期后事項對會計報表的影響:(1)能為資產負債表日已存在情況提供補充證據的事項;(2)雖不能影響會計報表金額,但可能影響對會議報表正確理解的事項。雖然在形式上這類事項發(fā)生在資產負債表日后,事項所引起的狀況在資產負債表日并不存在,但如果不加以說明,將會實質上影響會計報表使用者作出正確的估計和決策,影響會計信息的公允表達。因此按照實質重于形式原則,期后事項應在會計報表附注中加以披露。

2.關聯方交易披露

企業(yè)無論是否發(fā)生關聯方交易,均應該在附注中披露與該企業(yè)之間存在控制關系的母公司和子公司的有關信息,尤其是母子公司之間關聯交易的經濟事項,以便會計報表使用者明析。

通過以上幾個方面的分析,可以看出,實質重于形式原則涉及財務會計運行的每一個環(huán)節(jié),實質重于形式原則在會計上的廣泛應用體現了會計的本質要求,因此,對經濟業(yè)務的實質做出職業(yè)判斷,對會計報告使用者提供真實、相關、有用的會計信息,也是實質重于形式會計原則的重要意義。