審計(jì)合謀造假的經(jīng)濟(jì)學(xué)解讀

陳祥有

一、引言

近幾年來(lái)國(guó)內(nèi)外接連不斷地發(fā)生上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所合謀造假的財(cái)務(wù)欺詐事件,我國(guó)和其他世界各國(guó)會(huì)計(jì)、審計(jì)理論界從各個(gè)方面對(duì)這些事件發(fā)生的原因及解決措施等進(jìn)行了大量的研究。筆者認(rèn)為,會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)參與主體中的一個(gè)理性經(jīng)濟(jì)人,其所做出的一切行為(包括合謀造假行為)在很大程度上受到經(jīng)濟(jì)利益因素的影響和制約,所以,本文擬從經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角來(lái)分析會(huì)計(jì)師事務(wù)所和上市公司合謀造假行為的深層原因,以期為制定防范和治理這一行為的措施提供理論基礎(chǔ)。

我國(guó)企業(yè)按其股票是否在證券交易所上市交易可分為上市公司和非上市公司,鑒于上市公司是我國(guó)最主要的微觀經(jīng)濟(jì)主體,其對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)和證券市場(chǎng)的健康持續(xù)發(fā)展的影響最大,所以本文的研究范圍限定為上市公司審計(jì)產(chǎn)品市場(chǎng)上的審計(jì)合謀行為。因此,下文所說(shuō)的審計(jì)產(chǎn)品均指上市公司審計(jì)產(chǎn)品,會(huì)計(jì)師事務(wù)所均指具有從事證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

二、審計(jì)產(chǎn)品(即審計(jì)報(bào)告)的特性

1.審計(jì)產(chǎn)品具有同質(zhì)性。市場(chǎng)上的消費(fèi)品和生產(chǎn)要素產(chǎn)品生產(chǎn)廠商為了使自己的產(chǎn)品區(qū)別于其它廠商,往往會(huì)在產(chǎn)品外觀、產(chǎn)品功能和產(chǎn)品質(zhì)量等方面增加投入和創(chuàng)新,從而造成各個(gè)廠商生產(chǎn)的產(chǎn)品之間具有差異性。然而,審計(jì)產(chǎn)品(審計(jì)報(bào)告)卻不同,它們具有法定的標(biāo)準(zhǔn)格式,不論被審計(jì)企業(yè)的大小,也不論會(huì)計(jì)師事務(wù)所的著名與否,只要會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的審計(jì)產(chǎn)品(審計(jì)報(bào)告)屬與同種審計(jì)意見(jiàn)類型,其都具有相同的格式和措辭,具有明顯的同質(zhì)性。

2.審計(jì)產(chǎn)品的質(zhì)量具有內(nèi)隱性。市場(chǎng)上的消費(fèi)品和生產(chǎn)要素產(chǎn)品生產(chǎn)廠商在原材料、人工、研發(fā)等方面的高投入和創(chuàng)新,最終會(huì)以產(chǎn)品的高質(zhì)量、優(yōu)美外觀、多功能和新穎等方面表現(xiàn)出來(lái)。然而,審計(jì)產(chǎn)品(審計(jì)報(bào)告)卻不同,無(wú)論參與項(xiàng)目審計(jì)的成員的素質(zhì)和水平有多高,花費(fèi)的時(shí)間和成本有多高,收集的審計(jì)證據(jù)有多充分、適當(dāng),作為審計(jì)產(chǎn)品的審計(jì)報(bào)告本身無(wú)法表現(xiàn)出會(huì)計(jì)師事務(wù)所的高投入和審計(jì)產(chǎn)品的高質(zhì)量。

3.審計(jì)產(chǎn)品具有法定性和強(qiáng)制性。市場(chǎng)上的商品大都是在消費(fèi)者的需求下由廠商自發(fā)生產(chǎn)制造的。而對(duì)于審計(jì)產(chǎn)品而言則不同,會(huì)計(jì)師事務(wù)所在什么情形下、應(yīng)該向誰(shuí)提供審計(jì)報(bào)告,什么樣的企業(yè)必須提供審計(jì)報(bào)告等一系列規(guī)定表明審計(jì)產(chǎn)品具有很強(qiáng)的法定性和強(qiáng)制性。

4.審計(jì)產(chǎn)品的購(gòu)買者和預(yù)期使用者的不一致性。市場(chǎng)上的商品購(gòu)買者基本上同時(shí)也是商品的擁有者和預(yù)期使用者,消費(fèi)者購(gòu)買商品的目的是為了滿足自身的某種需求。然而,審計(jì)產(chǎn)品(審計(jì)報(bào)告)卻不同,由于作為審計(jì)產(chǎn)品的審計(jì)報(bào)告的預(yù)期使用者很多并且具有不確定性(特別是對(duì)于上市公司),所以不可能由預(yù)期使用者來(lái)為審計(jì)業(yè)務(wù)支付審計(jì)費(fèi)用(即購(gòu)買審計(jì)產(chǎn)品),而只能由被審計(jì)企業(yè)(上市公司)支付審計(jì)費(fèi),這樣就必然會(huì)造成審計(jì)產(chǎn)品的購(gòu)買者(上市公司)與預(yù)期使用者(例如股東、債權(quán)人、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、潛在投資人、證券分析師、社會(huì)公眾等)不一致。

5.審計(jì)產(chǎn)品是一種公共物品。市場(chǎng)上的商品大都是一種“私人物品”,這些私人物品具有排他性和競(jìng)用性的特點(diǎn),也就是,只有對(duì)商品支付價(jià)格的人才能夠使用該商品,并且,如果某人已經(jīng)使用了某個(gè)商品,則其他人就不能再同時(shí)使用該商品。然而,審計(jì)產(chǎn)品(審計(jì)報(bào)告)卻是一種公共物品,它不具有排他性和競(jìng)用性的特點(diǎn),也就是,無(wú)法排除一些預(yù)期使用者“不支付便使用”,并且,增加一個(gè)預(yù)期使用者使用審計(jì)報(bào)告不會(huì)影響原有預(yù)期使用者對(duì)審計(jì)報(bào)告的使用。

6.審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量的不易檢驗(yàn)性。市場(chǎng)上銷售的各種商品經(jīng)過(guò)一段時(shí)間的使用,將會(huì)由于質(zhì)量低劣原因而提前報(bào)廢或者發(fā)生質(zhì)量事故等,從而使消費(fèi)者以后不再購(gòu)買該企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品。而審計(jì)產(chǎn)品卻不同,除非由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所違法違規(guī)而被吊銷經(jīng)營(yíng)審計(jì)業(yè)務(wù)許可證或者被終止,否則該會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告將一直是符合法定要求的合格產(chǎn)品,在此之前并無(wú)法從審計(jì)產(chǎn)品(審計(jì)報(bào)告)本身提前發(fā)現(xiàn)該審計(jì)產(chǎn)品的質(zhì)量問(wèn)題。

三、審計(jì)產(chǎn)品供求關(guān)系對(duì)審計(jì)合謀造假的影響分析

(一)審計(jì)產(chǎn)品的供給方分析

審計(jì)產(chǎn)品的供給方是會(huì)計(jì)師事務(wù)所。經(jīng)濟(jì)學(xué)家指出:在長(zhǎng)期,一個(gè)不以利潤(rùn)最大化為目標(biāo)的企業(yè)終將被市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)所淘汰。所以,會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)參與主體的一員,與其他產(chǎn)品生產(chǎn)廠商一樣,也是以實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化作為其競(jìng)爭(zhēng)生存的基本準(zhǔn)則。然而,會(huì)計(jì)師事務(wù)所要實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化就必須向其客戶(指審計(jì)報(bào)告的購(gòu)買者,而非預(yù)期使用者)提供滿足其客戶需求的優(yōu)質(zhì)服務(wù)。

(二)審計(jì)產(chǎn)品的需求方分析

審計(jì)產(chǎn)品的需求方為審計(jì)報(bào)告的預(yù)期使用者。責(zé)任方(即上市公司管理層)可能是審計(jì)報(bào)告的預(yù)期使用者之一,但責(zé)任方不是唯一的預(yù)期使用者。預(yù)期使用者還包括股東、債權(quán)人、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、潛在投資人、證券分析師、社會(huì)公眾等?？梢?jiàn),審計(jì)報(bào)告的預(yù)期使用者很多,且不易識(shí)別。然而,值得注意的是,這些預(yù)期使用者對(duì)審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量要求可能會(huì)有所不同。上市公司的債權(quán)人、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、潛在投資人、證券分析師、社會(huì)公眾等審計(jì)報(bào)告的預(yù)期使用者無(wú)論在什么情況下都希望會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠獨(dú)立、客觀、公正地出具審計(jì)報(bào)告和發(fā)表審計(jì)意見(jiàn),即要求審計(jì)報(bào)告應(yīng)具有真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性。

然而,責(zé)任方(即上市公司管理層)和上市公司的現(xiàn)有股東這兩類審計(jì)報(bào)告的預(yù)期使用者可能會(huì)因企業(yè)的不同情況而對(duì)審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量有不同的要求。當(dāng)作為審計(jì)客戶的上市公司是一個(gè)財(cái)務(wù)狀況良好、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)優(yōu)良、成長(zhǎng)性高的知名上市公司時(shí),該上市公司的管理層為了向其委托人(上市公司的現(xiàn)有股東)和其他會(huì)計(jì)信息和審計(jì)報(bào)告的預(yù)期使用者表明其已履行了代理職責(zé),并取得了良好經(jīng)營(yíng)和管理效果,這時(shí)該上市公司的管理層就希望所聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所是一個(gè)規(guī)模大、知名度高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所,以增加其財(cái)務(wù)報(bào)表的可信度。相類似地,該上市公司的現(xiàn)有股東為了增加上市公司的債權(quán)人、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、潛在投資人、證券分析師、社會(huì)公眾等會(huì)計(jì)信息和審計(jì)報(bào)告的預(yù)期使用者對(duì)公司已取得的真實(shí)良好經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的可信度,從而增加潛在投資者對(duì)該公司股票的需求,最終增加企業(yè)價(jià)值和股東財(cái)富,這些上市公司的現(xiàn)有股東也會(huì)希望聘請(qǐng)一個(gè)規(guī)模大、知名度高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為其提供審計(jì)鑒證服務(wù)。在這種情況下,規(guī)模大、知名度高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在這些上市公司客戶群中就會(huì)很有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)和市場(chǎng)。

現(xiàn)考慮與之相反的另一種情況,當(dāng)作為審計(jì)客戶的上市公司是一個(gè)財(cái)務(wù)狀況不好、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)差(甚至虧損)、成長(zhǎng)性低的上市公司時(shí),該上市公司的管理層為了向其委托人(上市公司的現(xiàn)有股東)和其他會(huì)計(jì)信息和審計(jì)報(bào)告的預(yù)期使用者掩蓋其沒(méi)有履行好代理職責(zé)和取得的差的經(jīng)營(yíng)和管理效果,這時(shí)該上市公司的管理層就會(huì)希望聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所是一個(gè)規(guī)模和知名度都很一般的并且能夠?yàn)槠涮摷儇?cái)務(wù)報(bào)表出具虛假審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。同理,這類上市公司的現(xiàn)有股東為了向債權(quán)人、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、潛在投資人、證券分析師、社會(huì)公眾等會(huì)計(jì)信息和審計(jì)報(bào)告的預(yù)期使用者掩蓋公司很差的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī),以增加潛在投資者對(duì)該公司股票的需求,并在適當(dāng)時(shí)機(jī)將股票以高價(jià)賣出,以達(dá)到獲利和轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)的目的,這時(shí)這些上市公司的現(xiàn)有股東也會(huì)希望聘請(qǐng)一個(gè)規(guī)模和知名度都很一般的并且能夠?yàn)槠涮摷儇?cái)務(wù)報(bào)表出具虛假審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為其提供審計(jì)鑒證服務(wù)。在這種情況下,規(guī)模和知名度都很一般并且愿意出具虛假審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在這類上市公司客戶群中就會(huì)有市場(chǎng)。

那么為什么像原“五大”之一的安達(dá)信這么大、知名度如此高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也會(huì)發(fā)生與安然、世通等世界知名大公司合謀造假行為呢?究其原因有多方面?，F(xiàn)從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來(lái)分析。筆者認(rèn)為,發(fā)生這種現(xiàn)象的根本原因就在于,安然、世通等世界知名大公司是安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)產(chǎn)品(審計(jì)報(bào)告)的購(gòu)買者,如上文所述,根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn),會(huì)計(jì)師事務(wù)所要實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化就必須向其客戶(審計(jì)報(bào)告的購(gòu)買者,而非預(yù)期使用者)提供滿足其客戶需求的“優(yōu)質(zhì)”服務(wù)。這時(shí),當(dāng)客戶(審計(jì)報(bào)告的購(gòu)買者)基于自身利益的某種考慮,需要粉飾公司的財(cái)務(wù)狀況、虛增公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)時(shí),它們就會(huì)要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所為其提供符合其需要的審計(jì)產(chǎn)品,即為其虛假財(cái)務(wù)報(bào)告出具虛假的審計(jì)報(bào)告。以“使客戶滿意為宗旨”的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在害怕失去客戶這一上帝的擔(dān)憂下,并在權(quán)衡各種利弊與得失后,就很可能會(huì)作出合謀造假的決定。這時(shí),會(huì)計(jì)師事務(wù)所早已不顧審計(jì)報(bào)告的其他預(yù)期使用者(債權(quán)人、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、潛在投資人、證券分析師、社會(huì)公眾等)對(duì)審計(jì)報(bào)告的獨(dú)立、客觀、公正的要求。因?yàn)?潛在投資人、社會(huì)公眾等這些審計(jì)報(bào)告的預(yù)期使用者不是審計(jì)產(chǎn)品(審計(jì)報(bào)告)的購(gòu)買者,他們不能給會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來(lái)直接的經(jīng)濟(jì)利益和收入。

四、審計(jì)產(chǎn)品市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)狀況對(duì)審計(jì)合謀造假的影響分析

根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)中關(guān)于各種競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)類型的劃分條件,審計(jì)產(chǎn)品市場(chǎng)具有以下特佂:1.在審計(jì)產(chǎn)品市場(chǎng)中存在大量的會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供審計(jì)產(chǎn)品(審計(jì)報(bào)告);2.各個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的審計(jì)產(chǎn)品(審計(jì)報(bào)告)差別不大,都同樣具有法律效力;3.單個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)收費(fèi)的控制程度很小;4.會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)入或退出審計(jì)產(chǎn)品市場(chǎng)比較容易。鑒于以上分析,筆者認(rèn)為,當(dāng)前的審計(jì)產(chǎn)品市場(chǎng)接近于壟斷競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)。

在壟斷競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)上,會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間既可以采取價(jià)格競(jìng)爭(zhēng),也可以采取非價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)。就價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)而言,它雖然能使一部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所得到好處,但從長(zhǎng)期來(lái)看,價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)會(huì)導(dǎo)致審計(jì)產(chǎn)品價(jià)格(審計(jì)收費(fèi))持續(xù)下降,最終使整個(gè)審計(jì)行業(yè)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的利潤(rùn)消失。因此,非價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)便成為壟斷競(jìng)爭(zhēng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所普遍采取的另一種競(jìng)爭(zhēng)方式。

在壟斷競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)上,由于每一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的審計(jì)產(chǎn)品(審計(jì)報(bào)告)本身具有完全相同的格式和措辭,因此都是完全同質(zhì)的。所以,壟斷競(jìng)爭(zhēng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所往往只能通過(guò)提供其他增值服務(wù)(例如,提供管理建議書和稅收籌劃等)或者滿足審計(jì)客戶的“特殊需求”(例如,合謀造假、出具虛假審計(jì)報(bào)告)等手段,來(lái)擴(kuò)大自己審計(jì)產(chǎn)品的市場(chǎng)份額,這就是非價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)。當(dāng)然,壟斷競(jìng)爭(zhēng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行非價(jià)格競(jìng)爭(zhēng),仍然是為了獲得最大的利潤(rùn)。當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行上述非價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)所增加的總收益大于由此花費(fèi)的總成本或者由此承擔(dān)的合謀造假風(fēng)險(xiǎn)時(shí),會(huì)計(jì)師事務(wù)所就會(huì)進(jìn)行這種非價(jià)格競(jìng)爭(zhēng),由此就產(chǎn)生了審計(jì)合謀造假行為。

五、審計(jì)產(chǎn)品市場(chǎng)中的信息不對(duì)稱對(duì)審計(jì)合謀的影響分析

在審計(jì)產(chǎn)品市場(chǎng)中,審計(jì)產(chǎn)品提供者(會(huì)計(jì)師事務(wù)所)作為上市公司的審計(jì)機(jī)構(gòu),其必然在有關(guān)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)是否真實(shí)、財(cái)務(wù)報(bào)告是否虛假等信息占有方面處于優(yōu)勢(shì)地位,而除管理層以外的審計(jì)產(chǎn)品(審計(jì)報(bào)告)其他預(yù)期使用者作為“外部人”卻處于劣勢(shì)地位,因此,二者之間存在著明顯的信息不對(duì)稱。又由于審計(jì)產(chǎn)品提供者(會(huì)計(jì)師事務(wù)所)和除管理層以外的審計(jì)產(chǎn)品(審計(jì)報(bào)告)其他預(yù)期使用者雙方各自的利益和目標(biāo)不同,審計(jì)產(chǎn)品的提供者(會(huì)計(jì)師事務(wù)所)不可能完全按照除管理層以外的審計(jì)產(chǎn)品(審計(jì)報(bào)告)其他預(yù)期使用者的意圖和要求提供審計(jì)產(chǎn)品(審計(jì)報(bào)告),可見(jiàn),二者之間的利益沖突是審計(jì)合謀造假發(fā)生的直接動(dòng)因。而雙方信息不對(duì)稱,使得審計(jì)產(chǎn)品提供者(會(huì)計(jì)師事務(wù)所)有機(jī)會(huì)進(jìn)行危害除管理層以外的審計(jì)產(chǎn)品(審計(jì)報(bào)告)其他預(yù)期使用者的利益而增加自已利益的行為,即審計(jì)合謀造假行為。因此,審計(jì)產(chǎn)品提供者與除管理層以外的審計(jì)產(chǎn)品其他預(yù)期使用者之間存在的信息不對(duì)稱會(huì)導(dǎo)致劣質(zhì)審計(jì)產(chǎn)品(虛假審計(jì)報(bào)告)驅(qū)逐優(yōu)質(zhì)審計(jì)產(chǎn)品,最終造成審計(jì)合謀造假行為的普遍存在。

六、結(jié)論

本文分別從審計(jì)產(chǎn)品(審計(jì)報(bào)告)的特性、審計(jì)產(chǎn)品供求關(guān)系、審計(jì)產(chǎn)品市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)狀況、審計(jì)產(chǎn)品市場(chǎng)中的信息不對(duì)稱等幾個(gè)經(jīng)濟(jì)學(xué)角度,論述了當(dāng)前普遍存在審計(jì)合謀造假行為的原因。筆者認(rèn)為,審計(jì)合謀造假行為普遍存在的最基本原因在于審計(jì)產(chǎn)品的購(gòu)買者(即支付審計(jì)費(fèi)用的上市公司的管理層或現(xiàn)有股東)和預(yù)期使用者的不一致性,并且這兩者的利益又常常存在沖突。由于審計(jì)產(chǎn)品提供者(會(huì)計(jì)師事務(wù)所)作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的理性經(jīng)濟(jì)人,其為了生存、發(fā)展就必然要為審計(jì)產(chǎn)品購(gòu)買者提供滿足其需要的審計(jì)產(chǎn)品(審計(jì)報(bào)告)。因此,當(dāng)出現(xiàn)審計(jì)產(chǎn)品購(gòu)買者的利益和目標(biāo)與其他審計(jì)報(bào)告預(yù)期使用者的利益和目標(biāo)相沖突時(shí),會(huì)計(jì)師事務(wù)所必然會(huì)維護(hù)審計(jì)報(bào)告購(gòu)買者的利益,而不顧其他審計(jì)報(bào)告預(yù)期使用者的合法利益。因此,當(dāng)審計(jì)報(bào)告的購(gòu)買者出于自身利益的考慮,編制了虛假財(cái)務(wù)報(bào)告,并要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具虛假審計(jì)報(bào)告時(shí),會(huì)計(jì)師事務(wù)所在權(quán)衡了利弊、得失以后,很可能就會(huì)滿足審計(jì)產(chǎn)品(審計(jì)報(bào)告)購(gòu)買者的合謀造假要求。

由于本文的篇幅有限,故沒(méi)有針對(duì)審計(jì)合謀造假的經(jīng)濟(jì)學(xué)原因提出相應(yīng)的解決辦法和措施,這為筆者今后對(duì)該問(wèn)題的進(jìn)一步研究留下了空間。