實質(zhì)重于形式原則在委托代銷業(yè)務(wù)核算中的運用

孫茂東

摘要:委托代銷業(yè)務(wù)是一種特殊的商品銷售業(yè)務(wù),也是中國目前流通領(lǐng)域內(nèi)經(jīng)常發(fā)生的業(yè)務(wù)。收取手續(xù)費方式下,委托方發(fā)出商品時,商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬并未因?qū)嵨锏慕桓抖D(zhuǎn)移給受托方,因此,不應(yīng)確認銷售商品收入。在視同買斷方式下應(yīng)遵循實質(zhì)重于形式原則進行會計核算,應(yīng)當(dāng)視同商品所有權(quán)上的所有風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給受托方,委托方應(yīng)確認銷售商品收入。

關(guān)鍵詞:實質(zhì)重于形式;委托代銷;會計核算

中圖分類號:F742

文獻標(biāo)志碼:A

文章編號:1673-291X(2009)21-0092-02

實質(zhì)重于形式原則是指企業(yè)按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行確認、計量和報告,不應(yīng)僅以交易或者事項的法律形式為依據(jù)。作為新準則體系中基本準則中的會計信息質(zhì)量要求之一,這一準則在會計實務(wù)中得到更廣泛的應(yīng)用。

委托代銷是由委托方將代銷商品交付給受托方,受托方作為代理人代委托方銷售的一種特殊銷售業(yè)務(wù),也是目前流通領(lǐng)域內(nèi)的一種經(jīng)常發(fā)生的業(yè)務(wù)。按照代銷業(yè)務(wù)手續(xù)費結(jié)算方式不同,會計核算將其分為視同買斷和收取手續(xù)費兩種。

收取手續(xù)費方式下,委托方發(fā)出商品時,商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬并未因?qū)嵨锏慕桓抖D(zhuǎn)移給受托方,由于未滿足銷售商品收入的實現(xiàn)條件,因此,委托方在發(fā)出商品時不應(yīng)確認銷售商品收入,而應(yīng)在收到受托方開出的代銷清單時才確認銷售商品收入;受托方應(yīng)在商品銷售后,按合同或協(xié)議約定的方法計算確定的手續(xù)費來確認手續(xù)費勞務(wù)收入。

例如,甲企業(yè)委托乙企業(yè)銷售A商品100件,代銷合同規(guī)定,乙企業(yè)應(yīng)按每件200元銷售給顧客,甲企業(yè)按售價的10%支付乙企業(yè)手續(xù)費。假定該商品的增值稅率為17%,該商品的成本為每件160元。則甲企業(yè)應(yīng)做如下相關(guān)會計處理:

(1)甲企業(yè)將A商品交付乙企業(yè)時

借:委托代銷商品 16 000

貸:庫存商品 16 000

(2)甲企業(yè)收到乙企業(yè)代銷清單,乙企業(yè)實際銷售50件A商品

借:應(yīng)收賬款——乙企業(yè) 11 700

貸:主營業(yè)務(wù)收入 10 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)1 700

借:主營業(yè)務(wù)成本8 000

貸:委托代銷商品8 000

同時應(yīng)確認代銷手續(xù)費

借:銷售費用——代銷手續(xù)費1 000

貸:應(yīng)收賬款——乙企業(yè)1 000

(3)收到乙企業(yè)匯來的貨款凈額

借:銀行存款 10 700

貸:應(yīng)收賬款——乙企業(yè) 10 700

乙企業(yè)應(yīng)做的相關(guān)會計處理:

(4)收到甲企業(yè)交付的代銷商品

借:受托代銷商品 20 000

貸:受托代銷商品款 20 000

(5)實際銷售50件A商品,開出代銷清單時

借:銀行存款 11 700

貸:應(yīng)付賬款——甲企業(yè) 10 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)1 700

借:應(yīng)付賬款——甲企業(yè)1 000

貸:其他業(yè)務(wù)收入1 000

借:受托代銷商品款 10 000

貸:受托代銷商品 10 000

(6)結(jié)算代銷商品款

借:應(yīng)付賬款——甲企業(yè) 9 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)1 700

貸:銀行存款 10 700

視同買斷方式下代銷商品,是指委托方和受托方簽訂合同或協(xié)議,委托方按合同或協(xié)議收取委托代銷商品的貨款,實際售價由受托方自定,實際售價與合同或協(xié)議價之間的差額歸受托方所有。這種形式的代銷,從實質(zhì)上看與委托方直接銷售給受托方?jīng)]有區(qū)別。因此,當(dāng)委托方發(fā)出商品時,遵循實質(zhì)重于形式原則,應(yīng)當(dāng)視同商品所有權(quán)上的所有風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給受托方,符合銷售商品收入的確認條件,委托方應(yīng)確認銷售商品收入。

依前例,甲企業(yè)委托乙企業(yè)按協(xié)議價190元銷售A商品100件,假定該商品的增值稅率為17%,該商品的成本為每件160元。乙企業(yè)實際售價200元。則甲企業(yè)應(yīng)做如下相關(guān)會計處理:

(1)甲企業(yè)將A商品交付乙企業(yè)時

借:應(yīng)收賬款——乙企業(yè)22 230

貸:主營業(yè)務(wù)收入19 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 3 230

借:主營業(yè)務(wù)成本16 000

貸:庫存商品16 000

(2)收到乙企業(yè)開來的50件A商品的代銷清單及匯入的貨款

借:銀行存款 9 500

貸:應(yīng)收賬款——乙企業(yè) 9 500

乙企業(yè)應(yīng)做的相關(guān)會計處理:

(1)收到受托代銷商品時

借:庫存商品19 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額) 3 230

貸:應(yīng)付賬款——甲企業(yè)22 230

(2)售出代銷商品50件

借:銀行存款11 700

貸:主營業(yè)務(wù)收入10 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 1 700

借:主營業(yè)務(wù)成本 9 500

貸:庫存商品 9 500

(3)按協(xié)議價結(jié)算代銷商品款

借:應(yīng)付賬款——甲企業(yè) 9 500

貸:銀行存款 9 500

綜上所述,委托代銷商品交易中,在收取手續(xù)費方式下,委托方在收到受托方的代銷清單時才能確認銷售商品收入;受托方則通過設(shè)置“受托代銷商品”和“受托代銷商品款”兩個表外賬戶來加強對受托代銷商品的監(jiān)管與核算。而在視同買斷方式下,按實質(zhì)重于形式原則,委托方在發(fā)出商品時即確認銷售商品收入;受托方對受托代銷商品做自營購銷核算。