論納稅人的權(quán)利保護之理論基礎(chǔ)

饒 磊

摘要本文從公共物品理論、人民主權(quán)理論以及權(quán)利義務(wù)理論三個層面分別闡述了納稅人權(quán)利保護的正當(dāng)性與必要性。文中指出在現(xiàn)代稅收法律關(guān)系中,不應(yīng)當(dāng)僅僅強調(diào)納稅人應(yīng)當(dāng)負(fù)有的納稅義務(wù),更應(yīng)尊重與保護納稅人所享有的權(quán)利,如此才可協(xié)調(diào)征稅納稅間的法律關(guān)系,促進征納稅收的和諧。

關(guān)鍵詞納稅人 權(quán)利保護

中圖分類號:D922.2 文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A 文章編號:1009-0592(2009)05-136-01

二十世紀(jì)八十年代以來,世界各國尤其是市場經(jīng)濟發(fā)達(dá)國家都高度重視對納稅人權(quán)利的保護,紛紛建構(gòu)了相關(guān)法律制度體系。本文從公共物品、人民主權(quán)和權(quán)利義務(wù)對立統(tǒng)一等角度分析納稅人存在的理論基礎(chǔ),以探求納稅人權(quán)利保護的必要性與正當(dāng)性。

一、人民主權(quán)理論

稅收之存在與國家之存在有著直接的關(guān)聯(lián)。馬克思曾說“稅是喂養(yǎng)政府的奶娘”,“國家存在的經(jīng)濟體現(xiàn)就是捐稅”。稅收為國家的維持和運轉(zhuǎn)提供了生命的血源,使國家得以存在和發(fā)展。一國國民承擔(dān)了納稅義務(wù)的絕大部分且負(fù)有無限納稅義務(wù),單位納稅人的稅負(fù)最終會轉(zhuǎn)嫁到單個的消費者身上,所以可以將一國之所有國民都視為該國的納稅人。國民對國家承擔(dān)的重要義務(wù)之一就是納稅義務(wù),納稅人的權(quán)利必然與國民主權(quán)有著本源上的聯(lián)系。納稅人權(quán)利就是一國國民在稅收方面所享有的權(quán)利。稅收的侵權(quán)性質(zhì)使得納稅人權(quán)利不僅是國民權(quán)利的重要組成部分,也是關(guān)系其權(quán)利與自由實現(xiàn)程度的重要指標(biāo)。因此,尋求納稅人權(quán)利存在的依據(jù),國家與國民的關(guān)系問題應(yīng)是一個首要的并能有所收獲的路徑。

國民主權(quán)理論將納稅人置于社會的基礎(chǔ)性地位,主張國家權(quán)力是服務(wù)于民眾的工具。在現(xiàn)代社會中,納稅人以犧牲自己的財產(chǎn)為代價支撐起整個國家權(quán)力體系的運作,他們當(dāng)然有充足的理由要求國家為自己提供高質(zhì)量的服務(wù)。納稅人作為政府存在之“血液”的供應(yīng)者當(dāng)然應(yīng)該擁有廣泛的納稅人權(quán)利。

二、公共物品理論

公共物品的理論是稅收存在的經(jīng)濟學(xué)依據(jù)。公共物品的概念最早由美國的薩謬爾森于1954年提出。所謂公共物品是指某一消費者對某種物品的消費不會降低其他消費者對該物品的消費水平的物品。不僅指物質(zhì)產(chǎn)品,還包括各種公共服務(wù)、無形產(chǎn)品和精神產(chǎn)品,政府的政策、制度、法令等等都是公共物品的表現(xiàn)形式。它具有效用不可分割性、消費的非競爭性、受益的非排他性,它的這三個特性使其成為市場不能發(fā)揮作用的領(lǐng)域,只能由作為公共部門的政府來提供。

公共物品理論從經(jīng)濟學(xué)角度揭示了稅收的本質(zhì)在于為國家的公共財政提供財源以滿足納稅人對公共物品的需求,國家的征稅權(quán)力并不是稅收法律關(guān)系的起點和核心,納稅人享受公共服務(wù)的權(quán)利才是國家征稅權(quán)存在的本源,故從根本上納稅人與國家具有平等的關(guān)系,納稅人不僅是義務(wù)的主體也是權(quán)利的主體。

三、權(quán)利義務(wù)理論

在現(xiàn)代法治國家,納稅人無論是基于國民主權(quán)、還是基于公共物品理論所享有的相應(yīng)權(quán)利都離不開法治的保障。法治的核心問題在于確立法律的最高權(quán)威,不僅個人與個人之間在法律面前是平等的,政府與人民在法律面前也同樣處于平等的地位。政府的權(quán)力受法律的限制,人民的自由受法律的保障。人民的權(quán)利與義務(wù)均由法律規(guī)定,政府機關(guān)除非根據(jù)法律不得剝奪人民的權(quán)利加重人民的義務(wù)與負(fù)擔(dān)。

(一)權(quán)利與義務(wù)理論

權(quán)利和義務(wù)是法學(xué)領(lǐng)域的兩個基本范疇,不僅是法律規(guī)范的構(gòu)成要素,還是法律關(guān)系、法律責(zé)任的基礎(chǔ)元素。權(quán)利與義務(wù)的統(tǒng)一同樣適用于稅收法律關(guān)系的納稅人權(quán)利和義務(wù)之中,納稅人的權(quán)利須以納稅人義務(wù)的存在為前提,納稅人行使權(quán)利須以履行納稅人的法定義務(wù)為條件,而且要在義務(wù)的范圍內(nèi)行使權(quán)利。只有履行法定義務(wù),納稅人才以享有權(quán)利,納稅人享有權(quán)利也必須履行應(yīng)盡的義務(wù),一旦納稅人承擔(dān)了義務(wù)就應(yīng)該享有相應(yīng)的權(quán)利。納稅人的權(quán)利與義務(wù)密切聯(lián)系,不可分割,統(tǒng)一于特定的稅收法律關(guān)系中。長期以來都強調(diào)“納稅人義務(wù)”和“稅收義務(wù)論”與權(quán)利義務(wù)對立統(tǒng)一是相矛盾的,沒有不享有權(quán)利的義務(wù),也沒有不負(fù)擔(dān)義務(wù)的權(quán)利。

(二)稅收法律關(guān)系的性質(zhì)

稅收法律關(guān)系是稅法學(xué)的基本范疇,它的性質(zhì)一直是學(xué)術(shù)爭論的中心,在重多的觀點中比較有代表意義的是“權(quán)力關(guān)系說”、“債權(quán)債務(wù)關(guān)系說”、和“二元關(guān)系說”。目前,我國稅法學(xué)界對于稅收法律關(guān)系性質(zhì)的定位仍然存在分歧,但大部分學(xué)者贊成“公法上的債權(quán)債務(wù)說”。人民(通過代議機關(guān))與國家達(dá)成意思表示一致,從而訂立契約(憲法及稅法),一國之民眾轉(zhuǎn)讓自己部分財產(chǎn)權(quán)利以構(gòu)成國家之財政收入,從而供國家組織“公共物品”或“公共服務(wù)”之所需。國家與人民之間由此建立稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系:人民因納稅即對稅收債務(wù)的償付獲得要求并享有公共產(chǎn)品的權(quán)利;國家因征稅即稅收債權(quán)的滿足負(fù)有滿足人民對公共服務(wù)需要的義務(wù)。由于債務(wù)關(guān)系說主張國家或地方公共團體與人民在租稅法律關(guān)系中具有對等地位,而納稅人往往處于弱勢地位,故應(yīng)強調(diào)保護納稅人權(quán)利。綜合以上幾種不同的學(xué)說觀點,我們可以得出以下的結(jié)論:

1.稅收法律關(guān)系分為稅收實體法律關(guān)系和稅收程序法律關(guān)系。民主,法治的不斷進步?jīng)Q定稅收實體法律關(guān)系將不再受制于稅收程序法律關(guān)系,且稅收程序法律關(guān)系應(yīng)為稅收實體法律關(guān)系的實現(xiàn)提供保證。

2.稅收法律關(guān)系本質(zhì)為公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系,稅收債務(wù)作為“公法之債”應(yīng)該而且也必須以國家公權(quán)力作為實現(xiàn)保障。稅收程序法更多地受到公法上的權(quán)力服從關(guān)系所支配是必然的,稅收征納機關(guān)相對而言于納稅人來說地位仍然優(yōu)越,納稅人對稅務(wù)機關(guān)的行政行為首先必須服從,然后才能根據(jù)法律進行救濟。

3.債權(quán)債務(wù)關(guān)系說是從憲法和人權(quán)的角度來界定稅收法律關(guān)系的性質(zhì),目的是為了注重保護納稅人權(quán)利,權(quán)力關(guān)系說則是從實際的角度來充分詮釋稅收法律關(guān)系的性質(zhì),宗旨是為了保證國家和地方公共團體的稅收債權(quán)。

總之,納稅人的權(quán)利存在有著堅實的經(jīng)濟學(xué)、政治學(xué)和法學(xué)上的理論支撐,在現(xiàn)代社會下,不應(yīng)當(dāng)僅僅強調(diào)納稅人應(yīng)當(dāng)負(fù)有的納稅義務(wù),更應(yīng)尊重與保護納稅人所享有的權(quán)利,如此才可協(xié)調(diào)征稅納稅間的法律關(guān)系,促進征納稅收的和諧。

參考文獻(xiàn):

[1]丁一.納稅人權(quán)利之確證.財稅法論叢2004年(第4卷).

[2]劉劍文,熊偉.稅法基礎(chǔ)理論.北京大學(xué)出版社.2004年版.