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    非貨幣性交易會計政策存在的問題以及與稅法的差異協(xié)調(diào)

    2009-09-27 07:07:08劉貴炎
    魅力中國 2009年17期
    關(guān)鍵詞:性交易關(guān)聯(lián)方稅法

    劉貴炎

    中圖分類號:F275.2文獻標(biāo)識碼:A文章編號:1673-0992(2009)06-046-02

    摘要:我國會計制度與稅法由于目的、原則等不同,存在許多差異,給納稅人執(zhí)行會計制度和稅法造成一定的困難。當(dāng)前的非貨幣性交易會計政策存在許多問題,和稅法也有很多需要協(xié)調(diào)的地方。本文以新會計制度和稅法規(guī)定為準(zhǔn),分析了非貨幣性交易的會計處理辦法及其本身存在的問題和會計制度與稅法的差異協(xié)調(diào)。

    關(guān)鍵字:非貨幣交易;非貨幣性資產(chǎn);補價;差異協(xié)調(diào)

    20世紀(jì)90年代以來,為適應(yīng)建立社會主義市場經(jīng)濟體制和加入WTO參與國際經(jīng)濟競爭的綜合戰(zhàn)略目標(biāo)的要求,我國稅收制度和會計制度都經(jīng)歷了重大變革,逐步趨向規(guī)范、合理。同時,兩者的內(nèi)容也越來越豐富,從而變得更為復(fù)雜。會計制度和稅法由于目的、原則的不同,存在差異是必然的,但是這又增加了納稅人會計核算的成本和難度。雖然國家稅務(wù)總局和財政部會計司專門成立研究小組對許多差異進行分析、調(diào)整,特別是借款費用資本化、捐贈的處理、資產(chǎn)永久性或?qū)嵸|(zhì)性損壞的判斷標(biāo)準(zhǔn)等問題上,兩者盡可能一致,但在諸如非貨幣性交易、債務(wù)重組等特殊業(yè)務(wù)方面,還無法完全一致。本文將對非貨幣性交易在會計和稅法上的差異和協(xié)調(diào)問題作一定的分析。

    一、非貨幣性交易概述

    根據(jù)會計制度規(guī)定,非貨幣性交易是指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進行的交換(包括股權(quán)換股權(quán),但不包括企業(yè)合并中所涉及的非貨幣性交易)。這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)(即補價)。貨幣性資產(chǎn)是指持有的現(xiàn)金及將來以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn),包括現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)是指上述以外的資產(chǎn),包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、不準(zhǔn)備持有到期的債券投資等。

    (一)非貨幣性交易有以下特點:

    1.非貨幣性交易的交易對象主要是非貨幣性資產(chǎn),也就是說,企業(yè)主要是以非貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)進行交易。

    2.非貨幣性交易是以非貨幣性資產(chǎn)進行交換的行為,是一種互惠行為,雙方都有經(jīng)濟利益的流入。反之則不屬于此交易。

    3.非貨幣性交易有時也可能涉及少量的貨幣性資產(chǎn)。這時所收到的貨幣性資產(chǎn)稱為補價。在確定涉及補價的交易是否為在非貨幣性交易時,會計制度給出了補價占整個交易金額的25%的參考比例。

    關(guān)于的會計處理在此不再贅述,參見會計制度。

    二、非貨幣性交易會計政策的實質(zhì)、理由及問題

    非貨幣性交易會計政策的實質(zhì)是,企業(yè)之間相互交換非貨幣性資產(chǎn),只要交易中收到的貨幣性資產(chǎn)的補價不超過換出資產(chǎn)公允價值的25%,交易雙方均不視為資產(chǎn)的銷售處理,而是通過以換出資產(chǎn)的賬面價值替代換入資產(chǎn)的入賬價值的方法處理,基本不確定資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓收益(除取得補價的企業(yè)確認益補價相對應(yīng)部分的收益)。

    我國會計制度這樣處理有其一定的宏觀原因。我國目前市場經(jīng)濟尚未完善,生產(chǎn)要素市場還不發(fā)達,要確定資產(chǎn)的公允價值沒有充分完善的市場參考數(shù)據(jù)。新制度實施前,出現(xiàn)了很多企業(yè)利用非貨幣性交易操縱利潤的行為,因此做了上述規(guī)定。

    這樣的規(guī)定有很大的漏洞和弊端。首先,不確認交易的損益會歪曲會計信息,造成會計信息的失真。將與交易有關(guān)的未確認損益保留在原企業(yè)也不合理??v觀各國的會計制度,很少有類似中國會計制度的做法。其次,這樣做會沖擊以資產(chǎn)交易為課稅前提的稅制,造成很多逃避稅的漏洞。這是稅法與我國現(xiàn)行會計制度關(guān)于非貨幣性交易政策差別的主要原因,各國稅法基本上都將除企業(yè)改組以外的其他非貨幣性交易視為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或銷售。

    同時,對于交易雙方的交易價格是否公允,我認為應(yīng)當(dāng)區(qū)別非關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方來認定。利用非貨幣性交易操縱利潤的情況多出現(xiàn)在關(guān)聯(lián)方之間。一般情況下,我們認為,非關(guān)聯(lián)方之間自愿達成的交易價格就是公允價格。對于關(guān)聯(lián)方之間顯失公允的交易,我國會計制度做了相應(yīng)的會計處理規(guī)定,即對上市公司與關(guān)聯(lián)方之間的交易,對顯失公允的交易價格部分,一律不得確認當(dāng)前利潤,而作為關(guān)聯(lián)方對上市公司的捐贈計入資本公積。因此,對非關(guān)聯(lián)方的非貨幣性交易應(yīng)確認交易的損益,而對關(guān)聯(lián)方,則應(yīng)按關(guān)聯(lián)方的處理辦法來做。

    三、會計制度與稅法關(guān)于非貨幣性交易處理的主要差別

    兩者的主要差別是:會計上通過以換出資產(chǎn)賬面價值“替代”換入資產(chǎn)入賬價值的方法,不確認交易中非貨幣性資產(chǎn)蘊涵的增值或損失,通過替代各項資產(chǎn)的未確認實現(xiàn)的損益仍然保留在原企業(yè);而按照稅法關(guān)于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和銷售的規(guī)定,除企業(yè)改組(包括企業(yè)創(chuàng)立時投資者以非貨幣性資產(chǎn)投資、整體資產(chǎn)置換、合并、分立等)外,非貨幣性交易雙方當(dāng)事人都必須按出售或轉(zhuǎn)讓持有的非貨幣性資產(chǎn)、購置新的非貨幣性資產(chǎn)來處理。

    四、稅法對非貨幣性交易的處理

    非貨幣性交易包括日常經(jīng)營活動中的以物異物的交易,也包括在企業(yè)整體資產(chǎn)投資、企業(yè)整體資產(chǎn)置換、企業(yè)合并、企業(yè)分立等活動中的非貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)的置換交易。由于稅法與會計制度對企業(yè)改組都用特殊的規(guī)定,本文只對一般日常經(jīng)營活動中的非貨幣性交易的差異進行比較。

    (一)非貨幣性資產(chǎn)換取除投資以外的非貨幣性資產(chǎn)

    在非貨幣性交易中,以非貨幣性資產(chǎn)換取其他非貨幣性資產(chǎn),實際上上一種有償出讓資產(chǎn)的行為,只不過這種行為換取的不是貨幣,而是非貨幣性資產(chǎn),即貨物或其他確定的經(jīng)濟利益。

    1.以存貨換取存貨,或其他非貨幣性資產(chǎn)。這是一種較為特殊的購銷活動。按增值稅有關(guān)條例規(guī)定,均應(yīng)視同銷售貨物計繳增值稅,在實務(wù)中,雙方都要作購銷處理,以各自發(fā)出的貨物核定銷售額,計算應(yīng)繳銷項稅金,并依據(jù)雙方開具的增值稅專用發(fā)票確定可抵扣進項稅。收貨單位可以憑以物異物的書面合同以及與之相符的增值稅發(fā)票和運輸發(fā)票確定進項稅,報經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)后予以抵扣。在進行會計處理時,只有得到對方開具的增值稅發(fā)票,才能據(jù)以計入進項稅,而不是僅憑“材料入庫單”自行估算進行稅額。

    2.以固定資產(chǎn)換入其他非貨幣性資產(chǎn)。根據(jù)財稅[2002]29號通知規(guī)定,納稅人銷售舊貨(包括舊貨經(jīng)營單位銷售舊貨和納稅人銷售自己使用過的應(yīng)稅固定資產(chǎn)),一律按4%的征收率計算稅額后再減半征收增值稅,不得抵扣進項稅。

    3.以生產(chǎn)的應(yīng)稅消費品換取生產(chǎn)資料、消費資料。根據(jù)消費稅條例有關(guān)規(guī)定應(yīng)視同銷售計算繳納消費稅。

    4.以無形資產(chǎn)、不動資產(chǎn)換取其他非貨幣性資產(chǎn)。應(yīng)按轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動資產(chǎn)稅目,計算繳納營業(yè)稅。

    (二)以非貨幣性資產(chǎn)換入股權(quán)投資

    會計制度規(guī)定,以換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本。而稅法規(guī)定,企業(yè)以經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資,應(yīng)當(dāng)在投資交易發(fā)生時,將其分解為按公允價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項業(yè)務(wù)進行所得稅處理,并按規(guī)定計算確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得貨損失;如果資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓數(shù)額較大,可作為遞延所得,在投資交易發(fā)生當(dāng)前及隨后不超過5個納稅年度內(nèi)平均攤轉(zhuǎn)到各年度的應(yīng)稅所得中。

    [例]A企業(yè)是B企業(yè)的股東,原持有B 公司5%的股份(計10萬股,每股投資成本10元),經(jīng)批準(zhǔn),B 公司擬向原股實施1:1的配股。2002年1月1日以原材料向B公司投資購買配股,并準(zhǔn)備長期持有。該項原材料科目的賬面余額為1 000 000元,已提減值準(zhǔn)備200 000元,該原材料的進行稅額為170 000元,該原材料的公允價值為1 100 000元,按稅法規(guī)定視同銷售計算的銷項稅額為187000元。假設(shè)A 企業(yè)所得稅率為33%,企業(yè)稅費忽略不計。

    按會計制度規(guī)定,賬務(wù)處理如下:

    借:長期股權(quán)投資---B公司 987 000

    存貨跌價準(zhǔn)備 200 000

    貸:原材料1 000 000

    應(yīng)交稅金---應(yīng)交增值稅(銷項稅額)187 000

    按照企業(yè)所得稅的規(guī)定,應(yīng)分解為銷售業(yè)務(wù)和投資業(yè)務(wù)兩項業(yè)務(wù)處理:

    借:長期股權(quán)投資---B公司 1 287 000

    貸:原材料1 000 000

    應(yīng)交稅金---應(yīng)交增值稅(銷項稅額)187 000

    應(yīng)交稅金---應(yīng)交所得稅 3 300

    未分配利潤(或資本公積)6 700

    在這里,如果未分配利潤對股東分配不征個人所得稅或補企業(yè)所得稅差,可直接計入資本公積。

    本例申報納稅時,視同銷售的100 000元的應(yīng)稅所得應(yīng)納稅調(diào)增。另外,長期股權(quán)投資的成本比會計成本高300000元,是兩個因素形成,一是存貨提取的減值準(zhǔn)備稅法不承認,確定投資的計稅成本也不需要結(jié)轉(zhuǎn)準(zhǔn)備,二是銷售的100 000元,會計上未確認。

    會計上按存貨成本替代投資成本的做法不符合基本會計原則;存貨準(zhǔn)備結(jié)轉(zhuǎn)到投資成本中,將存貨損益與將來的投資轉(zhuǎn)讓損益混在一起,由于兩者的稅收待遇不同,在稅法上也不行。如果原提取的存貨準(zhǔn)備申報納稅時已做納稅調(diào)增,此時應(yīng)作納稅調(diào)減。

    涉及補價的情況在此不再舉例,可比照上例處理。

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