淺談以前年度損益調整科目的使用

艾小寧

摘要:“以前年度損益調整”科目使用,一是本年度調整以前年度的事項;二是資產負債表日后調整事項的損益調整;最后是本年度發(fā)生的以前年度重大會計差錯調整。在會計準則中,該科目屬于損益類科目。根據自己的學習結合工作實際,對該科目使用淺談一些自己的認識。

關鍵詞:以前年度事項;資產負債表日后調整事項;以前年度重大會計差錯

中圖分類號:F231文獻標志碼:A 文章編號:1002—2589(2009)17—0085—02

“以前年度損益調整”科目核算企業(yè)本年度發(fā)生的調整以前年度的事項,包括企業(yè)在年度資產負債表至財務報告批準報出日之間發(fā)生的需要調整的報告年度損益事項,以及本年度發(fā)生的以前年度重大會計差錯。

一、本年度調整以前年度的事項

1.企業(yè)本年度調整增加(或減少)以前年度利潤:應使用“以前年度損益調整”科目,分別對相關科目、稅金(只調整應補繳數)、利潤分配、盈余公積等有關科目進行賬務處理。

2.上述賬務處理“以前年度損益調整”影響的是資產負債表中的“末分配利潤”,并不影響當年的損益,利潤表中不反映,但所有者權益變動表中反映。

3.實際工作中,錯誤的會計處理:一種是對損益變化的相關科目不進行賬務處理,比如上年度多提折舊,本年調整對“累計折舊”未進行賬務處理;另一種情況是將應繳所得稅直接計入“所得稅”科目,“所得稅”科目是反映當年的損益科目,它的計稅基數是當期實現的利潤,這種賬務處理必然使所得稅與當期實現的利潤脫節(jié)。還有一種是對損益引起的所得稅未進行賬務處理,避開了納稅環(huán)節(jié)。

4.賬務處理案例:2008年5月,稅務部門對某國有工業(yè)企業(yè)進行稅務稽查,核定該企業(yè)2007年度多提固定資產折舊20萬元,補交所得稅5萬元(企業(yè)所得稅稅率25%)。

分析:企業(yè)多提折舊,導致費用增加、利潤減少,相應的所得稅減少,稽查年度為上一會計年度,因此企業(yè)應使用“以前年度損益調整”科目做下列賬務處理:

①借:累計折舊 20(萬元)

貸:以前年度損益調整 20(萬元)

②借:以前年度損益調整 5(萬元)

貸:應交稅金—應繳所得稅 5(萬元)

③借:以前年度損益調整 15(萬元)

貸:利潤分配—未分配利潤 15(萬元)

④借:應交稅金—應繳所得稅 5(萬元)

貸:銀行存款 5(萬元)

⑤借:利潤分配—未分配利潤2.25(萬元)(15×15%)

貸:盈余公積2.25(萬元)(15×15%)

5.經過上述賬務處理,對2008年的損益表并沒有影響,只是影響2008年的資產負債表期末“未分配利潤”、“盈余公積”以及所有者權益變動表中的相關項目。

二、資產負債表日后調整事項的損益調整

1.資產負債表日后調整事項損益調整的賬務處理,與本年度調整以前年度的事項賬務處理基本相同,但賬務處理完畢還需調整會計報表相關項目的數字。資產負債表日后調整事項的損益調整,關鍵是需辨析何為資產負債表日后調整事項。

2.資產負債表日后事項涵蓋期間:是指資產負債表日(年度資產負債表日指每年的12月31日)至財務報告批準報出之日(通常指財務報告對外公布的日期)之間發(fā)生的有利或不利事項。

(1)資產負債表日后事項涵蓋期間案例:某上市公司2007年度財務報告于2008年2月18日編制完成,會計事務所簽署審計報告日期為2008年4月12日,董事會批準報告對外公布日期為2008年4月21日,報告實際對外公布的日期為2008年4月26日,股東大會召開日期為2008年5月8日。

(2)案例分析:因報告對外公布日期為2008年4月21日,因而本案例資產負債表日后事項涵蓋期間為2008年1月1日至2008年4月21日。

3.資產負債表日后事項分為:資產負債表日后調整事項與資產負債表日后非調整事項。

(1)日后調整事項是指對資產負債表日存在的情況提供了新的或進一步證據的事項,需進行賬務處理。(關鍵字眼是資產負債表日存在的)

(2)日后非調整事項是指表明對資產負債表日后發(fā)生的情況的事項,不需進行賬務處理,但需在報表附注中披露非調整事項的性質、內容及其對財務狀況和經營成果的影響,無法作出估計的,應當說明原因。(關鍵字眼是資產負債表日后發(fā)生的)

4.資產負債表日后調整事項的損益調整。資產負債表日后調整事項的損益調整有關規(guī)定進行調整。會計處理程序如下:

(1)將需要調整的損益數借或貸記“以前年度損益調整”賬戶,同時貸或借記相關科目。

(2)作所得稅納稅調整。借或貸記“以前年度損益調整”賬戶,貸或借記“應交稅金—應交所得稅”賬戶。

(3)將“以前年度損益調整”賬戶的余額轉入“利潤分配—未分配利潤”賬戶。

(4)調整盈余公積計提數。借或貸記“利潤分配—未分配利潤”賬戶,貸或借記“盈余公積”賬戶。

(5)賬務處理后,還應同時調整會計報表相關項目的數字,包括:①調整資產負債表日編制的會計報表。在一般情況下,調整利潤表中報告年度的損益和資產負債表中的年末數,如報告年度為2008年,則調整2008年利潤表和所有者權益變動表的發(fā)生額及2008年資產負債表的年末數。②調整當年編制的會計報表的年初數;③提供比較會計報表時,涉及前期數的,還應調整報表中的前期數。④重編附注:調整之后和調整之前資產負債表日存在的情況發(fā)生了變化,所以會計報表附注需要重新編寫。

三、本年度發(fā)生的以前年度重大會計差錯

1.《企業(yè)會計準則-會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》中規(guī)定:(1)本期發(fā)現的與本期相關的會計差錯,應調整本期相關項目。此類情況不使用“以前年度損益調整”科目。(2)本期發(fā)現的與前期相關的非重大會計差錯,不使用“以前年度損益調整”科目。如影響損益,應直接計入本期凈損益,會計報表其他相關項目也應作為本期數一并調整;如不影響損益,應調整本期相關項目。(3)本期發(fā)現的與前期相關的重大會計差錯,應使用“以前年度損益調整”科目。如影響損益,應根據其對損益的影響數調整差錯發(fā)現當期的期初留存收益,會計報表其他相關項目的期初數也應一并調整;如不影響損益,應調整會計報表相關項目的期初數。此類情況在會計報表附注中應披露:①重大會計差錯的內容;②重大會計差錯的更正金額。

2.案例:2008年某單位發(fā)現上一年度少計提折舊100000元。該差錯屬于重大會計差錯,賬務處理如下:

(1)補提折舊:借:以前年度損益調整10(萬元)

貸:累計折舊10(萬元)

(2)對所得稅的影響:根據稅法規(guī)定,以前年度應計未計、應提未提的費用不得補記以后年度成本費用,因此對上一年度已經計提的所得稅不再進行調整。

(3)將“以前年度損益調整”科目余額轉入“利潤分配”賬戶:

借:利潤分配—未分配利潤10(萬元)

貸:以前年度損益調整10(萬元)

(4)調整“利潤分配”有關數額:

借:盈余公積1(萬元)

貸:利潤分配—未分配利潤1(萬元)

(5)調整會計報表:①調整本年度資產負債表“累計折舊”、“盈余公積”、“未分配利潤”項目的年初數;②調整本年度利潤分配表“年初未分配利潤”項目的金額。

(6)在會計報表附注中進行說明:2008年度檢查發(fā)現,企業(yè)2007年少計提固定資產折舊10萬元,該項差錯屬于重大會計差錯。由于該項差錯,2007年少計提折舊10萬元,凈利潤虛增10萬元。2008年度按照會計準則的有關規(guī)定,對以上差錯進行了更正,同時對本年度會計報表的有關項目進行了調整。

以上是本人對“以前年度損益調整”科目使用的一些理解,懇望讀者給予批評指正。

參考文獻:

[1]初級會計實務[M].北京:經濟科學出版社,2008.12第一版.

[2]中級會計實務[M].北京:經濟科學出版社,2008.12第一版.

[3]《企業(yè)會計準則講解》[M].北京:人民出版社2008.12.

[4]《會計會計準則應用指南》[M].北京:中國財政經濟出版社,2006.11.

(責任編輯/彭巍)