公允價值在我國會計準則不同階段的應用思考

張　惠

一、公允價值的引入(1998—2000年)

我國會計準則對公允價值運用的第一階段從1998年發(fā)布的《企業(yè)會計準則——債務重組》開始,這是公允價值在我國會計準則中的最早運用。該準則規(guī)定,當債務人用非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務或將債務轉為資本時,該非現(xiàn)金資產(chǎn)和轉為股權的部分是按公允價值計量入賬的,債務人可確認債務重組收益。同年頒布的《投資》和1999年頒布的《非貨幣性交易》等兩項會計準則對公允價值也有直接的應用。

這3項具體會計準則對公允價值的直接運用,是對我國長期存在的重歷史輕未來、重成本輕價值的會計核算制度的一個突破,是我國順應會計準則國際化的要求而采取的計量模式,其目的就是為了向使用者提供更相關、更有用的會計信息,以滿足其進行經(jīng)濟決策的需要。

二、限制公允價值的使用范圍(2001—2005年)

我國對公允價值運用的第二階段從2001年發(fā)布和修訂12項準則開始。在第一階段3項應用公允價值的具體會計準則頒布施行以后,由于當時“要素市場不成熟,公允價值難以取得,導致企業(yè)在運用這些淮則時存在一定的隨意性”,因此公允價值成為某些上市公司進行報表重組、操縱利潤的手段。為了避免企業(yè)的舞弊和利潤操縱行為,財政部不得不對公允價值的運用作了一定的調整和限制,縮小了公允價值的使用范圍。2001年1月,財政部對《債務重組》、《投資》和《非貨幣性交易》3項會計準則進行了重新修訂,新修訂的準則雖然仍然保留了公允價值的定義,但取消了對公允價值的運用,而改按賬面價值入賬。

2001年發(fā)布和修訂的12項準則中,涉及公允價值的包括固定資產(chǎn)、租賃、無形資產(chǎn)、存貨等幾項會計準則。其中,對《租賃》準則認定融資租賃的5個條件中的第4條為:“就承租人而言,租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值;就出租人而言,租賃開始日最低租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值。”顯然,這是有意回避公允價值。

與此同時,我們應該看到,雖然財政部大幅減少、回避了在具體會計準則中對公允價值的直接運用,但其中的一些準則對資產(chǎn)的計價形式的會計處理,實際上卻是從另一個方面運用公允價值。比如,《固定資產(chǎn)》準則規(guī)定,接受捐贈的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn),當捐贈人未提供原始單據(jù)的,該固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的價值可參照活躍市場上同類或類似資產(chǎn)的市場價格估計金額,加上相關的稅費入賬,不存在活躍市場時,按接受捐贈資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定。

三、公允價值有條件地全面運用(2006年至今)

我國運用公允價值的第三階段從2006年2月15日財政部推出了1項基本準則、38項具體準則的新會計準則體系開始?！镀髽I(yè)會計準則——基本準則》明確規(guī)定,把歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值以及公允價值作為五種會計計量屬性。把以市場價值或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為資產(chǎn)和負債計量屬性的公允價值計量模式引入中國會計體系,是新準則體系的最大變化,使會計計量成為此次準則修訂中的一大亮點。除了正式將公允價值作為會計計量屬性之一外,在30項涉及會計要素計量的具體會計準則中,有17項準則在不同程度上運用了公允價值,其中包括《長期股權投資》、《投資性房地產(chǎn)》、《生物資產(chǎn)》、《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《股份支付》、《債務重組》、《企業(yè)合并》以及《金融工具確認與計量》等準則。

我國新會計準則在運用公允價值方面比原準則有很大的完善和提高。但是,由于公允價值的運用有賴于發(fā)達完善的市場和監(jiān)管機制,因此我國新會計準則在對公允價值的運用上仍然持審慎的態(tài)度。和國際財務報告準則強調公允價值作為計量基礎相比,新準則在公允價值的使用上仍然有一定的保留,對公允價值的運用仍有限制,主要的區(qū)別就在于公允價值的使用程度上。首先,新準則體系中仍然強調歷史成本在我國會計計量中的主導地位,《基本準則》明確規(guī)定:“企業(yè)在對會計要素進行計量時,一般應采用歷史成本”?！豆潭ㄙY產(chǎn)》、《無形資產(chǎn)》等準則只要求對資產(chǎn)進行重估減值,而不允許對資產(chǎn)進行重估增值。《債務重組》、《非貨幣性資產(chǎn)交換》等準則對公允價值的運用前提都是公允價值應該可以“可靠地計量”。此外,新準則對公允價值的運用仍然存在一些較為苛刻的限制條件。雖然第3號淮則《投資性房地產(chǎn)》和第5號準則《生物資產(chǎn)》都允許上市公司采用成本模式或公允價值模式作為后續(xù)計量的核算模式,但是,公允價值模式的執(zhí)行條件非常之高,準則對公允價值模式的運用設定了較為嚴格的標準?！锻顿Y性房地產(chǎn)》準則首先規(guī)定了投資性房地產(chǎn)的確認條件,以及投資性房地產(chǎn)必須以歷史成本進行初始計量的原則;其次指出必須在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的,才可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。采用公允價值模式計量的,必須滿足以下條件:(1)投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場;(2)企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關信息,從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計。企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定,就不得隨意變更。已經(jīng)采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn),不得從公允價值模式轉為成本模式。 盡管我國新的會計準則體系對公允價值的運用仍然采取謹慎的態(tài)度,但公允價值的應用范圍仍然實質性的擴大了。

四、結語

我國會計改革的初期目的是為吸引外資、滿足外商投資企業(yè)會計核算需求而進行,吸引外資政策的推行在一定程度上推動了我國會計標準國際協(xié)調和公允價值會計的運用。隨著吸引外資力度加大和經(jīng)濟發(fā)展需求,導致了我國會計第一次改革以及公允價值會計的引入。其后,隨著吸引外資政策與吸引外資實際效果的變化,引發(fā)了我國1992年和1998年公允價值會計的變革。而我國對市場經(jīng)濟地位的追求,直接推動了2006年會計準則體系建立和公允價值會計的運用。

通過分析公允價值應用中的放開與收緊、矛盾和沖突可以看出,公允價值在新會計準則中是適度、謹慎、有條件地引入,而沒有像國際會計準則體系中全面采用公允價值的做法,這既兼具中國特色和國際準則的優(yōu)點,又兼顧了各方利益,探索出了一條趨同之路,得到了國際社會的認同,也擴大了我國會計的國際影響力。

(張惠,1972年生,湖南省株洲市人,長沙南方職業(yè)學院經(jīng)貿系講師。研究方向:企業(yè)會計與財務管理)