環(huán)境會(huì)計(jì)探析

陳銳軒

摘要：生態(tài)環(huán)境日益惡化和環(huán)境污染日益加劇的今天，人們?cè)絹碓教岢G色，作為能夠反映環(huán)境成本，技露環(huán)境狀況的環(huán)境會(huì)計(jì)越來趄受到人們的普遍關(guān)注。環(huán)境會(huì)計(jì)目前在我國(guó)還處于探索階段。要立適應(yīng)中國(guó)國(guó)情的環(huán)境會(huì)計(jì)理論體系，還需要一個(gè)過程。

關(guān)鍵詞：環(huán)境會(huì)計(jì)；環(huán)境成本；環(huán)境信息披露

中國(guó)分類號(hào)：F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1672-3198(2009)14-0154-02

企業(yè)實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)及進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露對(duì)于我國(guó)環(huán)境保護(hù)和經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展具有重要意義。具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

(1)促進(jìn)企業(yè)更好地進(jìn)行環(huán)境成本管理。通過對(duì)企業(yè)環(huán)境成本的核算，使企業(yè)能夠以最少的原材料和能源消耗，生產(chǎn)盡可能奪得產(chǎn)品，提供盡可能多的服務(wù)。使自然資源和能源的利用是現(xiàn)最合理化。

(2)幫助企業(yè)管理者制定顧及環(huán)境和社會(huì)的決策。這樣可以體現(xiàn)會(huì)計(jì)在可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略方面的決策價(jià)值，調(diào)動(dòng)企業(yè)環(huán)境保護(hù)的積極性，以保證實(shí)現(xiàn)最佳的環(huán)境效益和經(jīng)濟(jì)效益。

(3)有利于投資者、債權(quán)人了解企業(yè)環(huán)境情況和環(huán)保形象。投資者只有了解了企業(yè)與環(huán)境有關(guān)的信息，才能做出正確的投資決策，債權(quán)人也只有了解了這方面的信息，才能真正把握企業(yè)的償債能力。

1國(guó)外的研究成果

環(huán)境會(huì)計(jì)的理論研究和探討始于20世紀(jì)70年代初期，以比蒙斯(F·A·Beams)的《控制污染的社會(huì)成本轉(zhuǎn)換研究》和馬林(J·T·Marlin)的《污染的會(huì)計(jì)問題》這兩篇論文為代表，揭開了環(huán)境會(huì)計(jì)研究的序幕。環(huán)境會(huì)計(jì)是以貨幣為主要計(jì)量單位，以有關(guān)環(huán)境法律、法規(guī)為依據(jù)，研究經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境資源之間的聯(lián)系，確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告環(huán)境資產(chǎn)與負(fù)債，以及環(huán)境污染、防治、開發(fā)和利用的成本與費(fèi)用。分析環(huán)境績(jī)效與環(huán)境活動(dòng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)成果影響的新興學(xué)科。它是以自然資源耗費(fèi)應(yīng)如何補(bǔ)償為中心而展開的會(huì)計(jì)。而如今各國(guó)在環(huán)境會(huì)計(jì)研究上都取得一定成果。

1.1加拿大環(huán)境會(huì)計(jì)的研究及成果

加拿大是在環(huán)境會(huì)計(jì)領(lǐng)域較為先進(jìn)的國(guó)家，這可能與加拿大全國(guó)上下、各行各業(yè)對(duì)環(huán)境問題的重視有很大關(guān)系。加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在環(huán)境會(huì)計(jì)方面的工作內(nèi)容主要是關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)與審計(jì)的研究、環(huán)境會(huì)計(jì)與審計(jì)準(zhǔn)則的制定及其相關(guān)的出版物。到目前為止，加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)已經(jīng)完成并正式出版了以下幾份研究報(bào)告，它們分別是：

(1)《環(huán)境成本與負(fù)債：會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告問題》，該報(bào)告涉及的基本議題主要是：環(huán)境成本與損失的認(rèn)定以及資本化抑或列作當(dāng)期費(fèi)用問題。它的出版對(duì)于在各個(gè)領(lǐng)域就職的會(huì)計(jì)師、管理當(dāng)局、政府有關(guān)機(jī)構(gòu)等都是很有意義的。

(2)《環(huán)境績(jī)效報(bào)告》。它所解決的問題是想為公司提供哪些和如何提供環(huán)境績(jī)效信息提供指南。主要涉及的問題是：企業(yè)對(duì)外報(bào)告環(huán)境績(jī)效時(shí)考慮的因素以及單獨(dú)的環(huán)境報(bào)告和年度報(bào)告中的環(huán)境部分的列示、披露。

(3)《環(huán)境審計(jì)與會(huì)計(jì)職業(yè)界的作用》，該報(bào)告廣泛地討論了企業(yè)環(huán)境影響和環(huán)境績(jī)效上的受托責(zé)任，分析了建立在這一框架內(nèi)的環(huán)境管理、信息系統(tǒng)與審計(jì)，探討了執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師如何提供環(huán)境審計(jì)服務(wù)并提出了一些值得思考的建議。

除此以外，加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)還出版了《企業(yè)與職業(yè)界環(huán)境事務(wù)指南》、《特許會(huì)計(jì)師》、《對(duì)話》等出版物，適應(yīng)一般企業(yè)與會(huì)計(jì)職業(yè)界的需求。為企業(yè)妥善地編制財(cái)務(wù)報(bào)告和環(huán)境報(bào)告、為企業(yè)加強(qiáng)環(huán)境管理、為會(huì)員們從事環(huán)境事務(wù)審計(jì)提供了較為充分的指導(dǎo)和幫助。

1.2美國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究及成果

美國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)研究主要是從環(huán)境成本和環(huán)境負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告角度進(jìn)行的。美國(guó)二三十年來頒布了一系列與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的法律和法規(guī)，主要有《清潔空氣法案，及其修正案、《有毒物資控制法案》、《安全飲水法案》和《污染預(yù)防法案》等等。這些法律法規(guī)對(duì)企業(yè)的環(huán)境污染預(yù)防、降低和治理提出了嚴(yán)格的要求。這些要求的兌現(xiàn)相應(yīng)招致了一系列環(huán)境成本與環(huán)境負(fù)債的發(fā)生。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)第5號(hào)公告《或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)》是指導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行環(huán)境事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理的重要文件之一，主要涉及的是如何確認(rèn)或有負(fù)債與損失。在如何記錄環(huán)境支出上，其新興問題特別工作組先后發(fā)表了3份公告：《石棉清理成本的會(huì)計(jì)處理》、《處理環(huán)境污染成本的資本化》、《環(huán)境負(fù)債會(huì)計(jì)》。前兩份公告就某些由環(huán)境問題引發(fā)的支出是資本化還是費(fèi)用化做了說明，第三份則就環(huán)境負(fù)債的估計(jì)提出了建議。

2國(guó)內(nèi)環(huán)境會(huì)計(jì)研究的現(xiàn)狀

(1)實(shí)證性的研究成果偏少，環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)研究巫需加強(qiáng)。從我國(guó)目前的研究現(xiàn)狀來看，雖然在研究廣度和深度上取得了一定的成就，但在研究方法上。這些成果主要集中在規(guī)范研究領(lǐng)域，實(shí)證性的偏少。另一方面，成熟的環(huán)境會(huì)計(jì)理論體系還要相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間才能形成，所以目前應(yīng)該加強(qiáng)環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)用性理論的研究。盡快開展環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)踐。環(huán)境會(huì)計(jì)的實(shí)施不能等到理論成熟了才開始，而應(yīng)該邊探索、邊實(shí)踐、邊總結(jié)。

(2)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的研究在披露內(nèi)容和方式等方面還不完善，沒有建立起環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的框架。這一問題的存在，無疑成為制約企業(yè)進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的一大“瓶頸”，企業(yè)進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露無章法可依，已經(jīng)取得研究成果也無處可驗(yàn)。從而在一定程度上制約了環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)踐研究的發(fā)展。

3我國(guó)當(dāng)前環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展的制約因素分析

中國(guó)政府于1994年制定《中國(guó)21世紀(jì)議程》，將可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略作為中國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基本戰(zhàn)略。在可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下，傳統(tǒng)的GDP統(tǒng)計(jì)核算方法和國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系需要修正，而“綠色GDP”的計(jì)算和核算，又需要以微觀企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)核算為基礎(chǔ)。環(huán)境會(huì)計(jì)研究的主要目的之一，是引導(dǎo)企業(yè)對(duì)環(huán)境支出和環(huán)境成本的重視，并探索環(huán)境成本管理控制的方法。然而，我國(guó)當(dāng)前環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展面臨著諸多制約因素：

(1)相關(guān)環(huán)境法律、法規(guī)的制定有待健全與完善。建立和實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)不僅是一個(gè)會(huì)計(jì)問題，同樣也是一個(gè)復(fù)雜的環(huán)境問題和社會(huì)問題，因此必須得到國(guó)家行政管理部門和全社會(huì)的高度重視。有關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)制度規(guī)則方面的研究比較薄弱。使得環(huán)境會(huì)計(jì)的實(shí)踐沒有規(guī)范可循。

(2)全社會(huì)的環(huán)保意識(shí)尤其是企業(yè)的環(huán)境資源意識(shí)較差。當(dāng)前，國(guó)內(nèi)全社會(huì)范圍的環(huán)保意識(shí)還沒有形成，公眾對(duì)美化及治理環(huán)境的認(rèn)識(shí)不夠，導(dǎo)致對(duì)企業(yè)的環(huán)境保護(hù)業(yè)績(jī)也不夠重視；企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，追求短期利益而忽視可持續(xù)發(fā)展的社會(huì)責(zé)任，造成對(duì)自然資源的嚴(yán)重?fù)p耗和生態(tài)環(huán)境的破壞，各種重大的環(huán)境污染事件時(shí)有發(fā)生。不對(duì)外或極少對(duì)外披露企業(yè)的環(huán)境事項(xiàng)及由此而起的潛在風(fēng)險(xiǎn)。

4對(duì)我國(guó)未來環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展的建議

(1)推進(jìn)環(huán)境會(huì)計(jì)法規(guī)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的制定。發(fā)揮政府部門對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的宏觀規(guī)范作用，推進(jìn)環(huán)境會(huì)計(jì)法規(guī)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的建設(shè)。以法律，法規(guī)的形式確

定環(huán)境會(huì)計(jì)的地位和作用，在體系、覆蓋面、實(shí)施細(xì)則及可操作性等方面進(jìn)一步健全和完善，使環(huán)境會(huì)計(jì)有法可依，使企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，增強(qiáng)實(shí)務(wù)的可操作性與統(tǒng)一性。雖然2006年2月，財(cái)政部新發(fā)布了39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并未涉及環(huán)境會(huì)計(jì)的內(nèi)容，但這標(biāo)志著我國(guó)與國(guó)際慣例趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立，相信環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定只是時(shí)間問題。

建立健全會(huì)計(jì)制度，依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的有關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)原則設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)制度，以指導(dǎo)和規(guī)范企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)核算，使其更具可操作性，便于會(huì)計(jì)人員進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)核算和信息披露，保證環(huán)境會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可靠性。并且可以實(shí)行環(huán)境會(huì)計(jì)獎(jiǎng)懲制度。從長(zhǎng)期的可持續(xù)發(fā)展的角度看，環(huán)境保護(hù)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展是相輔相成的，為鼓勵(lì)企業(yè)自覺保護(hù)和治理環(huán)境，政府財(cái)稅機(jī)關(guān)有必要研究并訂立相應(yīng)的業(yè)務(wù)規(guī)則，使得環(huán)境管理涉及到的經(jīng)濟(jì)支出的處理有規(guī)可依，也有比較一致的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

(2)積極借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家經(jīng)驗(yàn)。促進(jìn)環(huán)境會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)的同步發(fā)展。發(fā)達(dá)國(guó)家環(huán)境會(huì)計(jì)的研究起步早，目前在環(huán)境會(huì)計(jì)理論和方法上已有經(jīng)驗(yàn)可循。我們應(yīng)在了解其環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展歷史、現(xiàn)實(shí)狀況，把握其來龍去脈的基礎(chǔ)上緊密結(jié)合我國(guó)的現(xiàn)實(shí)國(guó)情，有目的、有針對(duì)地吸收和借鑒有益于我國(guó)的環(huán)境會(huì)計(jì)的理論與實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。同時(shí)。要加強(qiáng)與各國(guó)間的交流與合作，減少開發(fā)中的重復(fù)勞動(dòng)，加快我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)理論、實(shí)務(wù)的發(fā)展，一方面可以創(chuàng)造條件，鼓勵(lì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展環(huán)境審計(jì)工作，另一方面在會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體內(nèi)部設(shè)置專門的委員會(huì)或小組開展對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究工作。

(3)重視環(huán)保、資源部門作用，通力合作推進(jìn)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露工作。環(huán)境會(huì)計(jì)是環(huán)境科學(xué)與會(huì)計(jì)學(xué)科交叉滲透而形成的應(yīng)用性學(xué)科。因此，在實(shí)踐中要處理好環(huán)境會(huì)計(jì)與環(huán)境保護(hù)部門、資源管理部門的關(guān)系。實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)并不是要分擔(dān)環(huán)境保護(hù)、資源管理部門的部分職責(zé)，它是企業(yè)管理系統(tǒng)的重要組成部分，與其它部門所發(fā)揮的作用是不同的。實(shí)現(xiàn)他們之間的通力合作，是推進(jìn)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露工作的前提。

在環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露過程中，國(guó)家環(huán)保部門應(yīng)對(duì)上市公司的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露做出技術(shù)性基礎(chǔ)規(guī)定。如：確定強(qiáng)污染行業(yè)名錄、協(xié)助國(guó)家立法機(jī)關(guān)建立和健全環(huán)境審核制度、明確規(guī)定上市公司應(yīng)披露的主要污染指標(biāo)數(shù)據(jù)、在審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)上市公司進(jìn)行環(huán)境審計(jì)時(shí)提供理論支持等；政府部門在制定會(huì)計(jì)法規(guī)，準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)參考環(huán)保部門的規(guī)定及資源管理部門提供的相關(guān)數(shù)據(jù)將環(huán)境問題納入會(huì)計(jì)法，企業(yè)的會(huì)計(jì)部門則應(yīng)按照國(guó)家會(huì)計(jì)法規(guī)、準(zhǔn)則的規(guī)定，準(zhǔn)確及時(shí)地對(duì)外披露本企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息并接受環(huán)保機(jī)關(guān)、證券監(jiān)管部門和社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)審核。

總之，要更好地進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露工作，各部門必須既要做好自己的本職工作，又要加強(qiáng)合作，共同努力。

(4)增強(qiáng)公眾和企業(yè)的環(huán)保意識(shí)，提高企業(yè)財(cái)務(wù)人員素質(zhì)。建立實(shí)施中國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)是一個(gè)跨世紀(jì)的系統(tǒng)工程，涉及面廣，內(nèi)容復(fù)雜，除了需要加強(qiáng)法律等的強(qiáng)制作用外，還應(yīng)調(diào)動(dòng)社會(huì)各界做好環(huán)境保護(hù)的宣傳與教育，包括加強(qiáng)對(duì)公眾的環(huán)境和可持續(xù)發(fā)展教育，引導(dǎo)設(shè)立綠色投資機(jī)構(gòu)等，

①強(qiáng)化企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)、管理人員、會(huì)計(jì)人員的環(huán)保意識(shí)，充分認(rèn)識(shí)環(huán)境效益與經(jīng)濟(jì)效益之間的密切聯(lián)系，建立健全適應(yīng)本企業(yè)的環(huán)境管理系統(tǒng)，逐步自愿主動(dòng)地進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露。

②對(duì)會(huì)計(jì)人員要進(jìn)行環(huán)境及環(huán)境會(huì)計(jì)相關(guān)知識(shí)的培訓(xùn)，更新其系統(tǒng)的知識(shí)結(jié)構(gòu)，以便適應(yīng)環(huán)境會(huì)計(jì)的要求，更好地參與會(huì)計(jì)管理工作。

③加強(qiáng)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)，主要以大中專院校為主要培養(yǎng)基地，在財(cái)會(huì)專業(yè)增加環(huán)境會(huì)計(jì)方面的課程，有條件的院?？砷_設(shè)環(huán)境會(huì)計(jì)專業(yè)，為企業(yè)培養(yǎng)環(huán)境會(huì)計(jì)方面的專業(yè)人才，同時(shí)可帶動(dòng)企業(yè)原有的財(cái)會(huì)人員，配合環(huán)境會(huì)計(jì)工作的實(shí)施，提高財(cái)會(huì)人員企業(yè)實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)及進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的建議及相關(guān)人員的整體素質(zhì)。