新準(zhǔn)則中固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)處理有關(guān)問題探討

李東旭　馬四海

[摘要]文章對新準(zhǔn)則中固定資產(chǎn)定義、后續(xù)支出核算、個別業(yè)務(wù)初始計量、折舊計提及盤盈固定資產(chǎn)處理進(jìn)行了分析,提出了自己的觀點和會計處理改進(jìn)完善的建議。

[關(guān)鍵詞]會計準(zhǔn)則;固定資產(chǎn)

[中圖分類號] F230 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A

[文章編號] 1673-0461(2009)06-0089-02

固定資產(chǎn)是企業(yè)重要的生產(chǎn)力要素之一,是企業(yè)賴以生存的物質(zhì)基礎(chǔ),產(chǎn)生經(jīng)濟效益的源泉?？茖W(xué)管理和正確核算固定資產(chǎn),對于企業(yè)提高資產(chǎn)使用效率、降低生產(chǎn)成本、實現(xiàn)保值增值、增強綜合競爭力具有重要意義。新企業(yè)會計準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)進(jìn)行了重點設(shè)計,除基本準(zhǔn)則外,分別涉及固定資產(chǎn)、資產(chǎn)減值、借款費用、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)合并、租賃、會計政策會計估計變更和差錯更正等8個具體準(zhǔn)則,整體上提高了固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)的會計信息質(zhì)量。但由于新準(zhǔn)則體系的顯著特點是由規(guī)則向原則轉(zhuǎn)變,執(zhí)行過程中需要會計人員做大量的職業(yè)判斷,筆者通過研究發(fā)現(xiàn)固定資產(chǎn)的部分業(yè)務(wù)處理仍需要進(jìn)一步探討。

一、關(guān)于固定資產(chǎn)定義

新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則第三條對固定資產(chǎn)作了定義。與我國長期以來的定義相比,最顯著的變化是取消了單位價值的規(guī)定。這一方面是基于經(jīng)濟發(fā)展實際情況,不同規(guī)模的企業(yè)資產(chǎn)管理重點不同,價值相差很大,不宜對固定資產(chǎn)確認(rèn)劃定統(tǒng)一的價值標(biāo)準(zhǔn);另一方面是為了實現(xiàn)國際趨同,因為國際會計準(zhǔn)則及大部分國家對固定資產(chǎn)的定義都沒有價值限定。但對于備品備件和維修設(shè)備,除個別高價周轉(zhuǎn)件外,我國在準(zhǔn)則指南中仍沿用以前做法,規(guī)定通常確認(rèn)為存貨,與國際上確定為固定資產(chǎn)不同。

由于我國一直將利潤作為企業(yè)經(jīng)營業(yè)績最主要的考核指標(biāo)之一,長期以來企業(yè)人為調(diào)整利潤和政府防止人為調(diào)整利潤的博弈從未間斷,這也成為我國制定和修改會計準(zhǔn)則重點考慮的因素之一。而此次頒布實行的新準(zhǔn)則,在確定固定資產(chǎn)方面給予企業(yè)很大的自主權(quán)和靈活性,很容易被企業(yè)用來作為操控利潤的又一途徑。因此建議,在放開單位價值標(biāo)準(zhǔn)后,考慮通過會計準(zhǔn)則解釋的形式對實際工作加以具體規(guī)范,如按企業(yè)規(guī)模或類型對固定資產(chǎn)的劃分進(jìn)行原則性規(guī)定。

對于備品備件和維修設(shè)備、大型工具等,會計準(zhǔn)則作為存貨直接計入有關(guān)費用或進(jìn)行攤銷,不但與國際慣例不同,也與我國稅法有關(guān)規(guī)定相悖[1],還會造成企業(yè)產(chǎn)品成本和企業(yè)費用不實。目前規(guī)定對業(yè)務(wù)處理沒有明顯的便利,政策導(dǎo)向也未形成有力的引導(dǎo)。因此建議,通過修訂準(zhǔn)則指南或通過準(zhǔn)則解釋進(jìn)行更改。

二、關(guān)于后續(xù)支出有關(guān)問題

新準(zhǔn)則規(guī)定,與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的,應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本,否則計入當(dāng)期損益。這一原則性規(guī)定在實務(wù)中有時難以劃分清楚,常因人理解不同而異[2],因而容易被企業(yè)利用來操控利潤。建議通過解釋進(jìn)一步加以具體規(guī)范。

發(fā)生更新改造等符合資本化條件的后續(xù)支出,按準(zhǔn)則字面意思理解,應(yīng)作為追加投資計入原固定資產(chǎn)成本,但實務(wù)中一般是將原固定資產(chǎn)賬面凈值轉(zhuǎn)入在建工程,改造完成后作為新的固定資產(chǎn)進(jìn)行核算。雖然對折舊計提沒有大的影響,但披露時固定資產(chǎn)原價、折舊及減值準(zhǔn)備累計額可能因此不同,但準(zhǔn)則又不要求披露其變化原因,因而易造成財務(wù)會計報告使用者的誤解。另外,被替換部分應(yīng)扣除其賬面價值的規(guī)定,由于多數(shù)無法取得賬面價值而難以落實。建議通過準(zhǔn)則解釋,規(guī)定資本化后續(xù)支出作為對原固定資產(chǎn)的追加投資,改造后固定資產(chǎn)原價為累計總成本;如有被替換部分,扣除其處置凈收益;尚未完成處置的,按評估確定的凈收益進(jìn)行扣除。對于固定資產(chǎn)價值虛高的擔(dān)心似乎多余,因為還將有減值準(zhǔn)備進(jìn)行調(diào)節(jié)。

不符合資本化條件的后續(xù)支出,新準(zhǔn)則規(guī)定計入當(dāng)期損益。準(zhǔn)則指南所附的科目說明中,除專設(shè)銷售機構(gòu)固定資產(chǎn)修理費用計入銷售費用外,其余均計入管理費用。此規(guī)定業(yè)內(nèi)多數(shù)人士有所異議[3]。因為傳統(tǒng)觀念認(rèn)為,生產(chǎn)車間(部門)發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費用等后續(xù)支出理應(yīng)計入制造費用歸結(jié)到產(chǎn)品成本中,否則造成產(chǎn)品成本不實。筆者認(rèn)為,如果上述觀點成立,則理論上應(yīng)將該固定資產(chǎn)使用期間的所有后續(xù)支出歸結(jié)到其所有產(chǎn)品成本中,而不能只計入某批次產(chǎn)品成本不計入其它批次,但由于后續(xù)支出的不可預(yù)測性使這種做法不可能實現(xiàn),因而計入和不計入后續(xù)支出的產(chǎn)品成本都有所不實。基于此,且費用化的后續(xù)支出平均到每個產(chǎn)品后金額很小,對產(chǎn)品成本的影響可以忽略不計,因而倒不如將該后續(xù)支出計入管理費用,產(chǎn)品成本更接近真實。而且固定資產(chǎn)老化部分基本由折舊補償,修理等費用多是管理方面原因?qū)е?計入管理費用有其一定的理論依據(jù)。

三、關(guān)于初始計量有關(guān)問題

新準(zhǔn)則取消了對接受捐贈和盤盈取得的固定資產(chǎn)初始計量的具體規(guī)定,部分會計人員感到無所適從。實際上在基本準(zhǔn)則第九章會計計量中對會計要素的計量進(jìn)行了原則性規(guī)定:對符合確認(rèn)條件的會計要素應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的計量屬性進(jìn)行計量。按照基本準(zhǔn)則列舉計量屬性的次序,接受捐贈和盤盈的固定資產(chǎn)應(yīng)首先查找歷史成本進(jìn)行計量;如無法取得歷史成本,則按重置成本進(jìn)行計量;如無活躍市場無法取得重置成本資料,則按現(xiàn)值進(jìn)行計量。建議通過準(zhǔn)則解釋對此進(jìn)行明確。

對于具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換取得的固定資產(chǎn),按非貨幣性交換準(zhǔn)則指南,應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價值加減補價再加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費,作為換入固定資產(chǎn)的成本。筆者對此有所異議,因為具有商業(yè)實質(zhì),則應(yīng)將換出和換入分別視為出售和購買兩種交易,而這些交易中有些稅費正常情況下是應(yīng)計入當(dāng)期損益的,不能僅因為是交換的形式,就將其計入資產(chǎn)成本。如果這樣就虛增了資產(chǎn)價值[4]。建議通過準(zhǔn)則解釋,規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換中,正常交易下應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益的稅費仍應(yīng)計入當(dāng)期損益,不能計入換入資產(chǎn)成本。

四、關(guān)于折舊問題

新準(zhǔn)則規(guī)定除已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨計價入賬的土地外,所有固定資產(chǎn)都應(yīng)按月計提折舊。這里有兩個問題:一是處于更新改造中的固定資產(chǎn)是否計提折舊?從理論上說應(yīng)該不計提折舊。二是持有待出售固定資產(chǎn)是否計提折舊?我國準(zhǔn)則規(guī)定調(diào)整預(yù)計凈殘值,但沒有明確不提折舊,由此產(chǎn)生理論上的相悖(從折舊理論分析,持有待售固定資產(chǎn)的成本主要是通過出售而不是未來期間內(nèi)的持續(xù)使用而回收,不應(yīng)計提折舊)。因此建議,在未來的準(zhǔn)則解釋中明確,處于更新改造中和持有待售的固定資產(chǎn)不計提折舊。

新準(zhǔn)則第十九條規(guī)定,企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了,對固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核,與原先估計有差異或重大改變的,應(yīng)當(dāng)進(jìn)行調(diào)整。這一規(guī)定本身是必要的。但由于準(zhǔn)則沒有對這一行為進(jìn)行規(guī)范,很容易被企業(yè)利用來調(diào)節(jié)利潤。建議通過準(zhǔn)則解釋,要求如需調(diào)整應(yīng)經(jīng)中介機構(gòu)評估確定,防止企業(yè)隨意調(diào)整來調(diào)節(jié)利潤。

五、固定資產(chǎn)盤盈的處理

第28號準(zhǔn)則《會計政策、會計估計變更和差錯更正》中規(guī)定,固定資產(chǎn)盤盈屬于前期差錯,并在指南所附科目說明中專門明確盤盈固定資產(chǎn)不能通過“待處理財產(chǎn)損溢”科目核算,應(yīng)記入“以前年度損益調(diào)整”科目。如果說固定資產(chǎn)盤盈從理論上分析應(yīng)為會計差錯尚可理解,但作為前期差錯處理似有所不妥。因為我國對實物資產(chǎn)尤其是固定資產(chǎn)的盤點要求是很嚴(yán)格的,至少每年末要對固定資產(chǎn)盤點一次,如果有漏記的固定資產(chǎn),一般當(dāng)期就能發(fā)現(xiàn),不會遞延到下一年度。因此,盤盈固定資產(chǎn)如作為會計差錯,應(yīng)在當(dāng)期進(jìn)行更正,不應(yīng)拖到下期作為前期差錯更正,從而將簡單問題復(fù)雜化。建議在未來的準(zhǔn)則解釋中對此規(guī)定進(jìn)行更改。

[參考文獻(xiàn)]

[1]《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第五十六條.

[2]陳少勇.對固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的三點質(zhì)疑[J].財會月刊(會計版),2008,(11):68.

[3]李海洋,葉新宇.關(guān)于我國會計準(zhǔn)則中幾個問題的探討[J]. 財會月刊(會計版),2008,(9):7-8.

[4]易逢榮,廖洪濤.對《非貨幣性資產(chǎn)交換入賬價值確定方法差異比較》一文的異議[J]. 財會月刊(會計版),2008,(8):34.

Discussion on Fixed Assets Business Based on New Accounting Standards

Li Dongxu,Ma Sihai

(Shijiazhuang Railway Institute ,Shijiazhuang 050043,China)

Abstract: This paper discusses and analyses fixed assets based on new accounting standards in terms of its definition, additional expenditure calculation, initial measurement of certain transaction, depreciation evaluation and processing the surplus of physical account, followed by suggestions to improve or better the accounting treatment of fixed assets.

key words: accounting standards; fixed assets

(責(zé)任編輯:張積慧)