新準(zhǔn)則下的會計職業(yè)判斷

韓　冰　韓征軒

提要 會計工作中需要大量地運用會計職業(yè)判斷?！缎缕髽I(yè)會計準(zhǔn)則》更是賦予了會計人員很大的職業(yè)判斷空間。準(zhǔn)確運用會計職業(yè)判斷,能提高會計報表信息的質(zhì)量。如何正確使用職業(yè)判斷,防范利用會計職業(yè)判斷扭曲會計信息成為當(dāng)前會計界一個亟待解決的問題。

關(guān)鍵詞:新企業(yè)會計準(zhǔn)則;會計職業(yè)判斷

中圖分類號:F23 文獻標(biāo)識碼:A

一、會計職業(yè)判斷在會計工作中的應(yīng)用

會計職業(yè)判斷是伴隨著會計的發(fā)展而發(fā)展的,在會計發(fā)展初期,會計的主要功能是事后反映經(jīng)濟信息,會計職業(yè)判斷應(yīng)用并不多。但是,隨著社會經(jīng)濟發(fā)展,經(jīng)濟業(yè)務(wù)逐漸多樣化、復(fù)雜化,會計職業(yè)判斷的作用日益凸顯。

1、會計政策的選擇與會計估計。幾乎每個國家都制定了本國的會計法規(guī)、準(zhǔn)則。從表面來看,企業(yè)必須嚴格按照預(yù)先設(shè)定好的模式去做,沒有發(fā)言權(quán),其實不然。任何準(zhǔn)則都是提供了一個近乎通用的模板,在這個模板上提供幾種具體的方法供企業(yè)根據(jù)自己的實際情況進行選擇。比如,存貨的計價方法,會計準(zhǔn)則就列出了先進先出、加權(quán)平均等幾種方法。不同的存貨計價方法,對企業(yè)的財務(wù)報表有不同的影響。再比如,企業(yè)采用的固定資產(chǎn)折舊方法對企業(yè)的當(dāng)期利潤有很大的影響;生產(chǎn)成本在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間的分配方法對當(dāng)期營業(yè)成本有影響,從而影響當(dāng)期利潤表。

在會計工作中,會計估計也需要會計人員做出正確的職業(yè)判斷。如,應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備金的計提比率、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)預(yù)計使用年限的確定、資產(chǎn)評估、資產(chǎn)減值損失的計提等等都是會計職業(yè)判斷的應(yīng)用。

2、對各經(jīng)濟事項的實質(zhì)性判斷。“實質(zhì)重于形式”是一項重要的會計核算原則。交易和事項的外在形式或人為形式并不總能反映實質(zhì)內(nèi)容,會計人員必須透過現(xiàn)象看本質(zhì)。此項原則的應(yīng)用最典型的例子就是融資租賃,租入方擁有實質(zhì)上的控制權(quán),但沒有所有權(quán),會計核算應(yīng)根據(jù)其經(jīng)濟實質(zhì),按自有資產(chǎn)進行管理和核算。

3、或有事項的判斷。企業(yè)在經(jīng)營過程中,除了一些確定性的事項外,還存在一些不確定性事項,如或有事項。或有事項的結(jié)果需由未來某項事件的發(fā)生或不發(fā)生來確定。如,企業(yè)涉及未決訴訟、債務(wù)擔(dān)保、產(chǎn)品質(zhì)量保證等,企業(yè)是否將或有事項確認為預(yù)計資產(chǎn)或負債,都在很大程度上取決于會計人員做出的職業(yè)判斷。

4、公允價值的確定。資產(chǎn)負債的計量有多種選擇,如歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值。為了客觀及時地反映經(jīng)濟業(yè)務(wù),公允價值越來越被人們認可和接受,并廣泛地運用在會計工作當(dāng)中。新企業(yè)會計準(zhǔn)則更是將公允價值應(yīng)用到了各個方面。如用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資,在確認投資企業(yè)享有被投資企業(yè)當(dāng)期凈利潤份額時,就引用了公允價值。準(zhǔn)則要求投資企業(yè)不能僅僅依靠被投資企業(yè)的賬面凈利潤計算所占份額,而是要按照被投資企業(yè)的各項資產(chǎn)負債以公允價值計量所計算的凈資產(chǎn)份額作為當(dāng)期實際投資收益額。這種做法無疑給會計人員提供了廣闊的職業(yè)判斷的空間。再如,資產(chǎn)評估將資產(chǎn)的歷史成本調(diào)整為按照公允價值計量,也是公允價值的實際運用。

二、會計職業(yè)判斷中存在的問題

會計職業(yè)判斷是一個復(fù)雜的心理運行過程。在這一過程中,各種因素都可能影響會計判斷,并最終使判斷結(jié)果偏離預(yù)期,從而對會計信息質(zhì)量產(chǎn)生各種有利或不利的影響。

1、濫用會計職業(yè)判斷。在會計政策選擇中,濫用會計選擇權(quán),使所選擇的會計政策反映出對本企業(yè)有利的會計信息。如通過改變發(fā)出存貨的計價方法,將高價購進的優(yōu)質(zhì)存貨按積壓的劣質(zhì)存貨的價值發(fā)出并計入營業(yè)成本,造成當(dāng)期利潤增加,形成企業(yè)經(jīng)營狀況良好的假象。

相對于會計政策的選擇,會計估計是更具靈活性的部分,濫用會計估計的各種手段層出不窮。會計估計是一種計量,有很大的彈性空間,只要有估計,就肯定有分歧和不同的理解,常被一些公司作為調(diào)節(jié)利潤的工具。如,銷售產(chǎn)品的所有權(quán)是否發(fā)生實質(zhì)變化,實際控制權(quán)的判斷。企業(yè)計提的資產(chǎn)減值損失,很大程度上影響企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果?，F(xiàn)行《企業(yè)會計制度》對各項準(zhǔn)備的計提只是做原則上的規(guī)定,計提標(biāo)準(zhǔn)以及比例的確定都由企業(yè)自行確定,這在客觀上為公司利用計提調(diào)節(jié)利潤提供了可能。會計核算重要性原則的執(zhí)行,重要性水平的判斷都大量用到會計判斷。

2、會計職業(yè)判斷意識弱化。在實際工作中,許多會計人員缺乏職業(yè)判斷的意識,習(xí)慣于按章操作完成會計核算工作,并且很多人主觀上認為會計工作就是按照預(yù)先設(shè)定的條條框框按部就班。在日常工作中,遇到需要做出判斷的地方,僅憑會計制度的規(guī)定做出簡單的判斷,很少或根本不深入思考各個會計問題的經(jīng)濟實質(zhì),會計職業(yè)判斷意識極其淡薄。消極對待會計職業(yè)判斷的態(tài)度,造成了缺乏對經(jīng)濟業(yè)務(wù)判斷的能力和責(zé)任感,從而在很大程度上影響了會計信息質(zhì)量。

3、忽視客觀環(huán)境,隨意主觀判斷。會計準(zhǔn)則賦予了會計人員很大的職業(yè)判斷空間,前提是會計需要根據(jù)客觀環(huán)境的變化,結(jié)合企業(yè)具體的情況,做出更客觀的判斷。會計準(zhǔn)則允許以正確運用會計職業(yè)判斷做出的結(jié)果替代根據(jù)固定的準(zhǔn)則反映的會計信息,目的就是為了能更加準(zhǔn)確、及時地反映會計信息。但是,在實際應(yīng)用中,會計職業(yè)判斷卻在很大程度上被用來粉飾企業(yè)的財務(wù)報表。會計人員知道應(yīng)該做出職業(yè)判斷,但是判斷的根據(jù)并不是客觀信息,而是按照所要達到的目的,隨意做出對本企業(yè)有利的判斷。這種判斷不能稱之為會計職業(yè)判斷,而是隨意的主觀臆斷。這是一種極惡劣的現(xiàn)象,其行為后果遠比前兩種情況嚴重,必須嚴格控制。

三、保證會計職業(yè)判斷客觀的建議

1、從客觀條件限制錯誤的會計職業(yè)判斷。既然會計職業(yè)判斷是根據(jù)客觀條件做出的,那么可以從完善職業(yè)判斷的客觀條件入手限制誤判或濫判的發(fā)生。一方面要完善現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則,新準(zhǔn)則的出臺即使已經(jīng)明確了一些模糊之處,但是并沒有涵蓋所有復(fù)雜性的經(jīng)濟業(yè)務(wù)。在會計工作中,還存在許多真空地帶,準(zhǔn)則沒有規(guī)定的或規(guī)定不完善的部分都需要應(yīng)用會計職業(yè)判斷來解決。所以,要盡快完善準(zhǔn)則,縮小會計職業(yè)判斷的空間范圍,為了保證會計準(zhǔn)則不被教條化,可以根據(jù)具體的情況列出多種可供選擇的會計方法,并嚴格限定上限和下限。這樣即使出現(xiàn)了誤判,影響的結(jié)果也能被控制在較小的范圍內(nèi);另一方面公司治理結(jié)構(gòu)能有效地發(fā)現(xiàn)會計錯誤與舞弊,促使會計職業(yè)判斷公允,充分發(fā)揮監(jiān)事會和獨立董事對公司經(jīng)營和財務(wù)活動的監(jiān)督權(quán),以確保公司如實編制和披露會計信息。健全內(nèi)控體系,加強內(nèi)部控制,及時發(fā)現(xiàn)錯誤。

2、加強會計職業(yè)能力培養(yǎng),提高職業(yè)意識。會計人員要加強學(xué)習(xí),根據(jù)新的情況不斷增強專業(yè)知識和業(yè)務(wù)水平。會計職業(yè)判斷是一種技術(shù)性很強的工作,只有具備較扎實的專業(yè)知識才能做好。會計人員必須不斷學(xué)習(xí)新的會計知識,定期、不定期地接受繼續(xù)教育。同時,還要學(xué)習(xí)與會計工作有密切關(guān)系的財政、稅收、審計、統(tǒng)計、金融等知識。這是會計人員提高職業(yè)判斷能力的必要條件,只有不斷擴大自己的知識面,并將理論和實際工作相結(jié)合,才能做出正確的判斷。

提高會計人員職業(yè)判斷意識也是很重要的方面。過去長期統(tǒng)一的會計制度、不發(fā)達的社會經(jīng)濟在會計人員的頭腦中形成了固定的模式。而新的經(jīng)濟形勢已經(jīng)不容許會計人員按照老一套的模式去做,必須與時俱進,轉(zhuǎn)變觀念,提高職業(yè)判斷的能力和意識,并在工作中正確運用職業(yè)判斷,提供客觀真實的會計信息。

3、增加罰則。除了從上述兩方面限制會計職業(yè)判斷外,還應(yīng)該對濫用會計職業(yè)判斷,誤導(dǎo)報表使用者的行為進行處罰。由于客觀條件和主觀能力的限制所發(fā)生的誤判,進行批評教育,并對其進行職業(yè)能力教育,幫助其提高職業(yè)水平,方式類似的錯誤再次發(fā)生;對于惡意的錯用職業(yè)判斷,粉飾會計報表,以期達到不可告人的目的的行為,要嚴重處罰,相應(yīng)追究會計人員及相關(guān)者的責(zé)任,情節(jié)嚴重的要求其承擔(dān)刑事責(zé)任。在嚴厲的處罰措施前,濫用會計職業(yè)判斷的行為必會有所收斂。

綜上所述,會計職業(yè)判斷是會計工作中一個非常重要的環(huán)節(jié),而且會計越發(fā)展,會計職業(yè)判斷越重要,對會計人員的要求也越來越高。我們應(yīng)從主觀和客觀兩個方面入手,通過不同的途徑,多方面相互配合,逐步地提高會計職業(yè)者的業(yè)務(wù)能力、會計職業(yè)道德修養(yǎng),最終提高我國會計職業(yè)者的會計職業(yè)判斷能力。

(作者單位:吉林省延邊大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院)