《建造合同》準則執(zhí)行中的幾個問題探討

張　偉

摘要：我國在1998年6月25號第一次發(fā)布了《建造合同》準則，2006年2月發(fā)布新的準則，對《建造合同》準則進行了修訂，并從2007年開始陸續(xù)在各企業(yè)執(zhí)行。新的《建造合同》準則要求會計人員具有較高的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)判斷能力并提高實務(wù)操作能力。

關(guān)鍵詞：建造合同 問題探討

0 引言

我國在1998年6月25號第一次發(fā)布了《建造合同》準則，該準則在大部分內(nèi)容方面向國際會計標準靠攏，從概念的定義、收入、費用和損益的確定到穩(wěn)健性原則的充分運用與國際會計標準一致。2006年2月發(fā)布新的準則，對《建造合同》準則進行了修訂，并從2007年開始陸續(xù)在各企業(yè)執(zhí)行。新的《建造合同》準則進一步規(guī)范了建筑業(yè)企業(yè)對建造合同的確認、計量和相關(guān)信息披露，對會計人員的要求更高，要求會計人員具有較高的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)判斷能力并提高實務(wù)操作能力。

1 對建造合同的結(jié)果的判定

按《建造合同》準則第十八條規(guī)定：“在資產(chǎn)負債表日，建造合同的結(jié)果能可靠估計的，應(yīng)當根據(jù)完工百分比法確認合同收入和合同費用?！痹跍蕜t中對建造合同的結(jié)果能可靠估計作了原則性的規(guī)定，在實際工作中，可以從以下幾個方面判斷建造合同的結(jié)果是否能可靠估計：①工程項目是按合同要求在進行；②工程收款是按付款條款進行付款；③與合同相關(guān)的成本已發(fā)生；④內(nèi)部管理部門具有完整的預(yù)計合同總成本資料。如果同時具備以上四條，一般可以視同建造合同的結(jié)果能可靠估計，按完工百分比法確認合同收入和合同費用。如果出現(xiàn)以下幾種情況，則視同建造合同的結(jié)果不能可靠估計：①沒有簽訂工程合同，或者雖有工程合同，但合同收入總價款或合同單價不確定的合同；②合同單價雖確定，但實際完成工程量發(fā)包方未簽字認可的預(yù)結(jié)算工程合同；③“三邊”工程，即邊設(shè)計、邊施工、邊預(yù)算工程，其工程量及其預(yù)算價款發(fā)包方尚未確認的工程合同；④合同完工進度不能可靠確定，以及為完成合同尚需發(fā)生的成本不能可靠地確定；⑤客戶（發(fā)包方）財務(wù)支付出現(xiàn)困難，不能按合同規(guī)定的結(jié)算方式、付款比例和結(jié)算時間，按期辦理工程價款的結(jié)算和工程進度款的支付；⑥客戶（發(fā)包方）破產(chǎn)或死亡，或因非常原因造成客戶（發(fā)包方）的生產(chǎn)或生存環(huán)境嚴重惡化，已不能正常履行合同條款；⑦由于承包方自身的原因，使得工程不能按照合同的約定按質(zhì)、保量、按期地完成；⑧合同條款中規(guī)定的不可抗力的情形發(fā)生或遇國家法律法規(guī)及政策的調(diào)整，至使合同無法繼續(xù)履行或不能完全履行。遵循謹慎性原則，在前四種情況預(yù)計發(fā)生成本能收回則按成本發(fā)生額確認合同收入，在后四種情況，如果已收進度款小于成本，則按已收工程進度款確認合同收入，差額部分確認損失；如已收工程進度款大于發(fā)生成本，則按發(fā)生成本確認合同收入。

2 建造合同總收入與合同預(yù)計總成本的變更

按照《建造合同》準則的規(guī)定，在資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當按照合同總收入乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認收入后的金額，確認當期合同收入；同時，按照合同預(yù)計總成本乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認費用后的金額，確認當期合同費用。建造合同總收入、合同預(yù)計總成本、完工進度是建造合同收入與費用計量的三個基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。建造合同總收入會因為合同變更、索賠、獎勵而發(fā)生變動。同時，建造項目在工期內(nèi)發(fā)生原材料價格上漲、施工方案變更、工程量變化或其它意外情況，也會導(dǎo)致合同預(yù)計總成本變更。因此，建造合同總收入、合同預(yù)計總成本在工程項目施工期間總是處在動態(tài)變化之中，企業(yè)在資產(chǎn)負債表日在確認當期合同收入與費用時，應(yīng)該及時復(fù)核并更新建造合同總收入和合同預(yù)計總成本。實際工作中，由于工程變更、索賠得到業(yè)主確認的程序比較復(fù)雜，一些工程項目在未得到業(yè)主確認的情況下，將變更索賠收入計入建造合同總收入中，同時將變更后的成本計入合同預(yù)計總成本中；有些項目在和業(yè)主簽訂補充合同或更改合同時，才對建造合同總收入和合同預(yù)計總成本進行變更；某些項目因為業(yè)主沒有及時驗工計價而沒有及時確認收入，而且相應(yīng)的工程隊施工發(fā)生的成本也沒有確認，而在之后業(yè)主驗工計價后才作為合同變更補記收入、成本、資產(chǎn)及負債。筆者認為，按照《建造合同》準則的規(guī)定，合同變更、索賠、獎勵收入應(yīng)該在滿足相應(yīng)的確認條件時，才能進行確認；而建造合同變更成本一旦發(fā)生，應(yīng)該作為合同實際成本計入“工程施工——合同成本”賬戶中，與變更收入的確認、計價結(jié)算沒有關(guān)系。在這一問題上，《建造合同》準則更加強調(diào)謹慎性。因此，對于僅僅由于業(yè)主沒有及時驗工計價的但是已經(jīng)確認合同變更的項目，應(yīng)合理預(yù)估合同變更的金額。對合同變更還不能確定金額，但是估計至少能夠收回成本的，應(yīng)該按照實際成本確認收入。對于業(yè)主不批準的合同變更，不能確認合同收入，但是已經(jīng)施工的部分，也應(yīng)該確定相應(yīng)的成本。

3 完工進度計算方法的選擇

大部分工程項目的開工日期與完工日期都分屬不同的會計年度，屬于跨年度的建造合同?！督ㄔ旌贤窚蕜t規(guī)定，如果建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計，應(yīng)該按照完工百分比法將合同收入和合同成本分配計入施工期間的各個會計年度?！督ㄔ旌贤窚蕜t中確定完工百分比的方法主要有累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例、已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計總工作量的比例和實際測定的完工進度。在實際工作中，企業(yè)一般選擇累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例、已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計總工作量的比例來確定工程項目完工進度。按累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例確定完工百分比，屬于根據(jù)工程項目投入比例測算完工進度的方法。這種方法較為簡單、直觀，而且由此計算確認的合同收入與合同費用，與工程項目成本的發(fā)生密切相關(guān)，使得收入與費用的確認和合同成本的發(fā)生實現(xiàn)了配比。按已完成的工作量占合同預(yù)計總工作量的比例確定完工百分比，屬于根據(jù)工程項目產(chǎn)出比例測算完工進度的方法。這種方法在工程內(nèi)容一致，施工難度均衡且合同造價變化不大的情況下，簡便易行且準確性較高，但在實際施工過程中，工程內(nèi)容、施工難度、工程造價相當?shù)那闆r并不多見，合同實際成本的發(fā)生與工作量并不具有直線比例關(guān)系，由此確認的合同收入、合同費用與合同實際成本發(fā)生情況沒有實現(xiàn)配比。因此，一般情況下，企業(yè)應(yīng)該采用實際成本比例來計算確定建造合同的完工進度；只有在工程項目的合同成本與工作量成比例時，采用工作量比例法才較為妥當。

4 工程分包的稅務(wù)和賬務(wù)處理

椐《營業(yè)稅條例》第五條第<三>款，建筑業(yè)的總承包人將工程分包或轉(zhuǎn)包給他人的，以工程承包額減去付給分或轉(zhuǎn)包人的價款的余額作為營業(yè)額，第十一條第<二>款，建筑安裝行業(yè)實行分包轉(zhuǎn)包的，以總承包人為扣繳義務(wù)人。也就是說按稅法規(guī)定總承人的收入總額不含分包商完成合同額。在會計實務(wù)中的處理，總承包和分承包分別為法人主體，總承包人向業(yè)主是按總金額出具發(fā)票，總承包人一般以合同總額(或合同總額的公允價值)作為收入總額，支付給分包的價款作為分包成本，所以在稅務(wù)不只是涉及代扣代繳稅金，還涉及代扣代繳發(fā)票作為分包成本入賬依據(jù)的問題，否則存在稅務(wù)風(fēng)險?？偝邪嗽趯⒖偨痤~作為總收入，支付給分包人的款項作為分包成本情況下，代扣代繳稅金作為總承人稅金在損益表中反映，收入與稅金可以配比，那么分包成本為分包結(jié)算價減去分包稅金的余額，即工程成本小于分包結(jié)算價；如果分包成本等于分包結(jié)算價，即為分包代扣代繳稅金作應(yīng)收應(yīng)付，那么總承人的稅金為自行完成部分稅金，與總收入不配比；所以在賬務(wù)處理時原則上選擇收入與稅金配比的處理方式?！督ㄔ旌贤吩谖覈氖褂脮r間不長，財務(wù)人員在正確理解準則的基礎(chǔ)上，應(yīng)提高合同結(jié)果可靠估計的判斷能力，建立完善的合同預(yù)計總成本和預(yù)計總收入的相關(guān)組織，正確確定完工進度，規(guī)范業(yè)務(wù)流程，以規(guī)避企業(yè)的會計風(fēng)險。